Los servicios de recogida, aislamiento y conservación de células madre están sujetos a IVA como prestaciones de servicios empresariales (art. 4.1 LIVAe). No resultan aplicables las exenciones por asistencia sanitaria (art. 20.1.2º y 3º LIVAe) porque carecen de finalidad diagnóstica, terapéutica o curativa: se trata de servicios de almacenamiento con potencial futuro de uso sanitario, no de actos de asistencia médica en sí. La operación se somete al tipo general del 16%, siendo obligatoria la repercusión del impuesto al cliente.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la captación de clientes en el mercado español y contrata, en su propio nombre, con los mismos los servicios de recogida, aislamiento y conservación de células madre procedentes de la sangre del cordón umbilical.
En particular, los servicios de aislamiento y formal conservación de las células madre son subcontratados y se prestan por una empresa del grupo establecida en Suiza. Una vez recogida la muestra en el territorio de aplicación del impuesto será enviada a los laboratorios que la entidad suiza tiene en Bélgica, donde se llevará a cabo el aislamiento y la conservación de las células madre.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones descritas.
Contestación
1- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
La entidad consultante presta a sus clientes servicios de recogida, aislamiento y conservación de células madre. Estas operaciones están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues se cumplen todos los requisitos establecidos en el artículo 4.Uno de la Ley para que tal sujeción se produzca.
En el escrito de consulta se pregunta si serían aplicables al caso las exenciones contenidas en el artículo 20, apartado uno, números 2º y 3º. Estas exenciones se refieren a la prestación de asistencia sanitaria. En el primer caso el prestador sería una entidad de derecho público o bien de derecho privado en régimen de precios autorizados o comunicados. En el segundo caso, el prestador sería un profesional médico o sanitario.
Para que las operaciones objeto de consulta se incluyeran dentro de la exención del artículo 20.Uno.2º y 3º de la Ley del impuesto sería necesario que los servicios prestados tuvieran la consideración de servicios de asistencia sanitaria sin otra finalidad que diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o anomalías de la salud.
Las operaciones que se plantean en la consulta tiene una finalidad distinta a la mencionada, pues se trata únicamente de aislar y conservar las células madre procedentes del cordón umbilical del recién nacido. Es cierto que, en un futuro, estas células pueden servir para diagnosticar, tratar y curar enfermedades, pero se trataría de servicios distintos a los prestados por la consultante, que se limitan a la recogida aislamiento y conservación de las células.
Por esta razón, hay que concluir que los servicios de recogida aislamiento y conservación células madre a que se refiere la consulta no se incluyen dentro del concepto de asistencia sanitaria a que se refiere el artículo 20.Uno.2º y 3º de la Ley del impuesto, por lo que la consultante deberá repercutir dicho tributa a los destinatarios de los servicios prestados.
2.- El tipo impositivo se regula en el artículo 90.Uno de la Ley en el que se establece que el impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91.Uno.2.11º prevé la aplicación del gravamen del 7 por ciento a “la asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 de esta Ley”.
Dado que los servicios objeto de consulta no se consideran como servicios de asistencia sanitaria, sino de mera recogida de células madre, su aislamiento y conservación, hay que concluir que el tipo impositivo aplicable será el general del impuesto, esto es, el 16 por ciento.
Tampoco se puede considerar que los citados servicios son accesorios de otro principal consistente en el análisis y utilización de células madre con fines terapéuticos. Este servicio principal puede llegar a producirse en un futuro o no realizarse nunca, por lo que no se puede conectar dicho servicio con los que son objeto de consulta, concluyéndose que se trata de servicios independientes.
3.- Las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen el los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992.
En este sentido, el artículo 69 establece la regla general y el artículo 70 las reglas especiales.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
En el artículo 70 no se encuentra ningún precepto aplicable al caso plateado en la consulta, esto es, servicios de aislamiento y conservación de células madre, por lo que habrá que acudir a la regla general establecida en el artículo 69 como sigue:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley”.
De acuerdo con este precepto, hay que concluir que los servicios de aislamiento y conservación de células madre prestados por la entidad suiza a la consultante no se localizan en el territorio de aplicación de impuesto y, en consecuencia, no están sujetos al mismo.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno y 69