La cancelación del derecho de retracto constituye hecho imponible sujeto a ITP/AJD como transmisión patrimonial. La base imponible se determina conforme al artículo 46.2 del Reglamento del ITP/AJD: diferencia entre la base gravada en la liquidación inicial (tercera parte del valor comprobado de los bienes, salvo precio declarado mayor) y el valor comprobado total de los bienes objeto del derecho. El tipo aplicable es el establecido para transmisiones onerosas en la normativa autonómica correspondiente, sin bonificación específica en este supuesto.
Hechos
El 20 de septiembre de 2007 se formalizó escritura de compraventa por la que la entidad consultante adquirió un local, quedando aplazado parte del precio y estipulándose expresamente un retracto convencional si en el momento de realizarse por los vendedores la entrega material de posesión de la totalidad de la finca a la entidad compradora, ésta no abonase simultáneamente cualquier cantidad del precio aplazado.
En el momento actual la parte vendedora ha recibido de manera anticipada, según estaba previsto, los importes adeudados en las condiciones establecidas en la escritura, por lo que desean cancelar el derecho de retracto y que desaparezca la carga que, en cuanto a este punto, grava la finca, y que figura en la nota simple informativa emitida por el Registro de la Propiedad.
Cuestión planteada
Si la escritura de cancelación del referido derecho de retracto pagaría el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales o Actos Jurídicos Documentados por alguno de sus conceptos. En caso afirmativo, ¿Cuál sería el tipo por el que se liquidaría?
Contestación
En relación con la consulta planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente.
Conforme al artículo 7.1 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) “1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B) La constitución de derechos reales, ….
(….)”.
Asimismo el artículo 14.3 del Texto Refundido establece que “En las transmisiones de bienes y derechos con cláusula de retro servirá de base el precio declarado si fuese igual o mayor que los dos tercios del valor comprobado de aquéllos. En la transmisión del derecho a retraer, la tercera parte de dicho valor, salvo que el precio declarado fuese mayor. Cuando se ejercite el derecho de retracto servirá de base las dos terceras partes del valor comprobado de los bienes y derechos retraídos, siempre que sea igual o mayor al precio de la retrocesión.
Por su parte el Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio), desarrolla el contenido del artículo 14.3 del Texto Refundido en su artículo 46, estableciendo, en cuanto a la “Venta con pacto de retro” que:
1. En las transmisiones de bienes y derechos con cláusula de retro, servirá de base el precio declarado si fuese igual o mayor que los dos tercios del valor comprobado de aquéllos. En la transmisión del derecho a retraer, la tercera parte de dicho valor, salvo que el precio declarado fuese mayor. Cuando se ejercite el derecho de retracto servirá de base las dos terceras partes del valor comprobado de los bienes y derechos retraídos, siempre que sea igual o mayor al precio de la retrocesión.
2. En la extinción del derecho de retraer, por haber transcurrido el plazo estipulado o el legal, se girará al adquirente de los bienes o derechos o a sus causahabientes la correspondiente liquidación complementaria, sirviendo de base la diferencia, si la hubiere, entre la base de la liquidación anteriormente practicada y el total valor comprobado de los bienes.
(….)
6. En todos los casos en que sea necesario valorar el derecho de retracto, se estimará en la tercera parte del valor total de los bienes o derechos a que afecte, salvo que el declarado sea mayor”.
Y por último el artículo 31.2 dispone que “2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”
El retracto en una cláusula accesoria añadida a la compraventa que permite al vendedor recuperar la cosa vendida durante el plazo fijado, previo cumplimiento de una serie de obligaciones que la ley le impone (Artículos 1.507 al 1.520 del Código Civil) y de lo demás que se hubiese convenido.
La cuestión se plantea en relación a su liquidación de forma independiente de la compraventa a la que acompaña, y de la que es accesorio, pues el articulo 4 del Texto Refundido del Impuesto, al establecer que “cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas“, hace surgir la duda de si al celebrarse un contrato de compraventa con pacto de retro se deberían liquidar dos convenciones, una por la compraventa y otra por el derecho de retracto que nace, cuya naturaleza de derecho real es indiscutible al amparo del articulo 1.510 del Código Civil que permite al vendedor “ejercitar su acción contra todo poseedor que traiga su derecho del comprador, aunque en el segundo contrato no se haya hecho mención del retracto”.
Según la doctrina mantenida por esta Subdirección en Consulta, de fecha 24 de febrero de 1995, el derecho de retracto se constituye "por retención". Cuando se efectúa una compraventa de bienes con cláusula de retroventa, el vendedor retiene en su patrimonio ese derecho, en un mecanismo que se perece mucho a la venta de la nuda propiedad con retención del usufructo. Se entiende que en tal caso lo que se transmite equivale a los dos tercios del valor del bien, y el derecho que retiene el vendedor vale un tercio del mismo valor. Así se desprende del articulo 14.3 del Texto Refundido en el que se establece que “En las transmisiones de bienes y derechos con cláusula de retro servirá de base el precio declarado si fuese igual o mayor que los dos tercios del valor comprobado de aquéllos” y del artículo 46.3 del Reglamento que dispone que “En todos los casos en que sea necesario valorar el derecho de retracto, se estimará en la tercera parte del valor total de los bienes o derechos a que afecte, salvo que el declarado sea mayor”.
Por tanto, al constituirse el derecho de retroventa, bajo el punto de vista fiscal, mediante el mecanismo de la retención, no entra en el patrimonio del vendedor derecho alguno que ya no tuviese con anterioridad, y, no existiendo tal desplazamiento patrimonial, no hay, en consecuencia, hecho imponible por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por constitución de derecho real. Así entendido, el valor del derecho retenido, que no es objeto de transmisión, no se liquidará en ese momento.
En consecuencia con la anterior consideración del retracto, en el momento de la extinción del mismo, el sistema vuelve a ser parecido al de la consolidación del dominio previamente desmembrado, en el usufructo. Es decir, la liquidación que en dicho momento deba practicase no es mas que una complementaria de la primitiva por la que tributó el comprador al adquirir el bien. Así el artículo 46.2 del Reglamento dispone que “En la extinción del derecho de retraer, por haber transcurrido el plazo estipulado o el legal, se girará al adquirente de los bienes o derechos o a sus causahabientes la correspondiente liquidación complementaria, sirviendo de base la diferencia, si la hubiere, entre la base de la liquidación anteriormente practicada y el total valor comprobado de los bienes”.
Podríamos decir que no es más que segunda fase de una única transmisión que se instrumenta en dos momentos distintos. En un primer momento, cuando se transmiten los bienes con pacto de retro, se entiende transmitida tan solo una parte del valor del bien que se estima en dos tercios del valor comprobado de los bienes, salvo que el valor declarado sea mayor, quedando pendiente de transmisión y liquidación, el resto del valor del bien que, finalmente, se adquiere al extinguirse el derecho de retracto, y por ello el artículo 46.2 prescribe que en tal momento se practique la liquidación complementaria que pueda proceder sobre la “diferencia, si la hubiere, entre la base de la liquidación anteriormente practicada y el total valor comprobado de los bienes”.
Por tanto, en cuanto al supuesto ahora planteado, y respecto a la liquidación procedente en la extinción (cancelación), del derecho de retracto, tendremos que distinguir según que en el momento de la constitución del retracto se hubiese practicado autoliquidación sobre una base imponible constituida por el precio declarado, siendo este
1.- Igual o mayor que los dos tercios del valor comprobado.
2.- Igual o mayor que el total valor comprobado del bien.
Primer caso: Que se hubiese practicado autoliquidación sobre una base imponible constituida por el precio declarado, siendo este igual o mayor que los dos tercios del valor comprobado.
En este supuesto correspondería practicar liquidación por la diferencia, si la hubiere, entre la liquidación anteriormente practicada, en el momento de la constitución y el total valor comprobado de los bienes en el momento de la cancelación, conforme al anteriormente transcrito artículo 46.2 del Reglamento.
Dicha liquidación estaría sujeta al ITP y AJD por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas:
Hecho imponible:
Transmisión de bienes inmuebles (Art. 7.1.A) del Texto Refundido)
Sujeto pasivo:
La entidad consultante conforme al Artículo 8.º del citado cuerpo legal:
“Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.
(….)”.
Base imponible:
La ya señalada en el Artículo 46.2: “…..la diferencia, si la hubiere, entre la base de la liquidación anteriormente practicada y el total valor comprobado de los bienes”.
Tipo impositivo:
Según el Artículo 11.1.a) del Texto Refundido
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
(….)
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado”.
Segundo caso: Si en el momento de la constitución del retracto se hubiese practicado liquidación sobre una base constituida por el precio declarado, igual o mayor que los dos tercios del valor comprobado, la única salvedad respecto de lo anterior hace referencia a la base imponible ya que, conforme al artículo 46.2 del Reglamento, en la liquidación complementaria que proceda practicar servirá de base “la diferencia, si la hubiere, entre la base de la liquidación anteriormente practicada…….”. En este caso, al haberse practicado en el momento inicial una liquidación sobre el total valor de los bienes, sin retener o descontar el valor del retracto, no existirá tal diferencia que sirva de base.
Por último queda por señalar que, dada la incompatibilidad entre las distintas modalidades del ITP y AJD, la liquidación por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas excluye la posibilidad de practicar liquidación por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales, en los términos que resultan del artículo 31.2 del Texto Refundido, que solo permite su aplicación a “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando ………., contengan actos o contratos ……………… no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley”. En el supuesto planteado se trata de un acto sujeto al concepto comprendido en el número 1, transmisiones patrimoniales onerosas, por el concepto transmisión de bienes inmuebles, tanto en el primer caso en el que proceda practicar liquidación complementaria, como en el segundo en el que, aún no existiendo base imponible sobre la que girar liquidación, en los términos previstos en el artículo 46.2, no por ello deja de constituir un acto sujeto a la referida modalidad de transmisiones patrimoniales.
CONCLUSIONES:
Primero: El derecho de retracto se constituye "por retención". Cuando se efectúa una compraventa de bienes con pacto de retro se entiende que lo que se transmite equivale a los dos tercios del valor del bien, mientras que el derecho que retiene el vendedor, que se valora en el tercio restante, no es objeto de transmisión, por lo que no se liquidará en ese momento. En la extinción del retracto, cuando finalmente se adquiere el resto del valor del bien, la liquidación que en dicho momento debe practicase no es mas que una complementaria de la primitiva por la que tributó el comprador, y se practicará sobre la “diferencia, si la hubiere, entre la base de la liquidación anteriormente practicada y el total valor comprobado de los bienes”.
Segundo: Si al transmitir lo bienes se practicó autoliquidación sobre una base imponible constituida por el precio declarado, siendo este igual o mayor que los dos tercios del valor comprobado, deberá ahora practicarse liquidación por la diferencia, si la hubiere entre la base de la liquidación anteriormente practicada y el total valor comprobado de los bienes. Si la liquidación se practicó sobre una base constituida por el precio declarado, igual o mayor que el total valor comprobado del bien, sin retener o descontar el valor del retracto, no exista tal diferencia que sirva de base, por lo que no procederá liquidación complementaria alguna.
Tercero: Dada la incompatibilidad entre las distintas modalidades del ITP y AJD, la sujeción de la operación planteada por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas excluye la posibilidad de practicar liquidación por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales, tanto en el caso de que proceda practicar liquidación complementaria, como en el segundo supuesto, en el que, aún no existiendo base imponible sobre la que girar liquidación, no por ello deja de constituir un acto sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RD 828/1995 art 46,
RD Leg 1/1993 art 4, 7.1A) y B), 8.a), 11.1.a), 14.3 y 31.2