Las operaciones de intermediación en la reserva de alojamientos turísticos realizadas por la consultante quedan sujetas al IVA como prestaciones de servicios (art. 4.1 LIVA), excluyéndose expresamente la aplicación del régimen especial de agencias de viaje (arts. 141-147 LIVA) dado que actúa como mera intermediaria en nombre y por cuenta de sus clientes, no asumiendo la posición de principal en la operación. La consultante ostenta la condición de empresario/profesional a efectos de IVA (art. 5 LIVA) por realizar actividades de prestación de servicios con ordenación por cuenta propia de factores de producción.
Hechos
La mercantil consultante ofrece a través de una página web un servicio de gestión de reservas y organización de rutas de montaña. De esta forma, reserva en nombre y por cuenta de sus clientes alojamientos en Francia y algunos en España en función de la ruta diseñada, cobrando una comisión por el servicio que incluye la entrega de distinto material como mapas, indicaciones escritas y camisetas y el pago del alojamiento previamente anticipado por sus clientes.
En ocasiones los alojamientos reservados, aunque facturan directamente a sus clientes, por el importe reservado perciben cantidades inferiores de la consultante asumiendo la diferencia como una comisión de ventas.
Cuestión planteada
1º Tributación de las operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º Epígrafe correspondiente a la actividad del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Contestación
La presente contestación rectifica a la anterior Resolución de fecha 29 de enero de 2014 con nº de consulta vinculante V0202-14 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.
I En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se comunica lo siguiente:
1.- En primer lugar, debe matizarse que la presente contestación se ha efectuado, de acuerdo con el contenido de la consulta, bajo la premisa que los alojamientos turísticos son reservados por la consultante en nombre y por cuenta de sus clientes, actuando, por tanto, la misma como una mera intermediaria en su contratación.
En consecuencia, no resultará de aplicación a las operaciones objeto de consulta el régimen especial de las agencias de viaje, regulado en el Capítulo VI del Título IX (artículos 141 a 147) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
2.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”.
En este sentido el apartado el apartado dos de este artículo 5 define las actividades empresariales o profesionales en los siguientes términos:
"Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de su actividad en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Por otra parte, , el aparato uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 califica como prestación de servicios toda operación sujeta al Impuesto que, de acuerdo con la Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En particular, el apartado dos, de este mismo artículo 11, dispone que tienen la consideración de prestaciones de servicios:
“15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios objeto de consulta derivados de la actuación de la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto deberá realizarse conforme a las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
En este sentido, el artículo 69.uno, de la Ley establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Por otra parte, el artículo 70.Uno.6º, de mismo texto legal, dispone que también se entienden prestados en dicho territorio, “Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.”.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que la intermediación en la prestación de servicios de alojamiento, cuando el mediador actúa en nombre y por cuenta del cliente, no constituye un servicio relacionado con bienes inmuebles a los que se refiere el artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto, sin perjuicio que la operación sobre la que se realiza la mediación si lo sea.
4.- Con independencia de lo anterior, el apartado uno del artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por su parte, el apartado el apartado tres, número 2º y 3º del referido artículo 78 de la Ley 37/1992 que dispone que “No se incluirán en la base imponible:
(…)
2º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.
A estos efectos, las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
5.- De todo lo anterior, en relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, la consultante presta a sus clientes un servicio de intermediación en la realización de reservas hoteleras conjuntamente con un servicio accesorio de elaboración de rutas que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal cuando el alojamiento se encuentre ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el supuesto que el destinatario tenga la condición de empresario o profesional también quedará gravado al Impuesto español cuando este tenga en el territorio de aplicación del impuesto, la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente, su domicilio o residencia habitual, a la que vayan destinados dichos servicios cualquiera que sea el lugar donde se encuentre ubicado el alojamiento.
La base imponible de la operación estará constituida por el importe de la comisión, que se corresponde con la cantidad percibida de sus clientes descontada las sumas que estos anticipan para el pago del alojamiento. Estas cantidades no constituyen contraprestación por sus servicios, ni formarán parte de la base imponible del mismo, constituyendo anticipos de suplidos satisfechos por la consultante en nombre y por cuenta de sus clientes.
Por otra parte, el tipo impositivo aplicable a la operación será el tipo general del 21 por ciento, a tenor de lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley, debiendo ser repercutido en factura a sus clientes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 88 del mismo texto legal.
Por último, la consultante prestará también un servicio de intermediación a los titulares de los alojamientos hoteleros cuya contraprestación estará constituida por su comisión, importe constituido por la diferencia entre las cantidades que debe abonar en nombre y por cuenta de sus clientes y la finalmente exigida por aquellos.
Este servicio quedará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando su destinatario, empresario o profesional en todo caso al ejercer la actividad hostelera, tenga en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente, en los términos señalados en el trascrito artículo 69.Uno.1º de la Ley, debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento.
En consecuencia, tratándose de establecimientos hoteleros situados en Francia, el referido servicio de intermediación no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
II En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se comunica lo siguiente:
6.- La actividad referida en la presente consulta consiste en gestionar las reservas que sus clientes hagan a través de la página web de la empresa, en los refugios de montaña por donde transcurren las distintas rutas, los clientes pagarán a la empresa una vez hecha la reserva y esta, una vez comprobado que sus clientes se han alojado en los distintos refugios, les pagara a ellos. Para la realización de las distintas rutas la empresa consultante entregará a sus clientes mapas, indicaciones escritas y camisetas.
Dicha actividad no se encuentra específicamente clasificada en las Tarifas del Impuesto (aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre), por lo que su clasificación se obtiene de la aplicación de lo dispuesto en la regla 8ª de la Instrucción.
En la mencionada regla se establece que "las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate".
Asimismo establece dicha regla, en su párrafo segundo, que "si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a ésta".
Pues bien, tal y como se determina en la regla transcrita, la actividad relacionada anteriormente consistente en gestionar la reserva en refugios de montaña es una actividad que, al no estar contemplada específicamente en las Tarifas, deberá clasificarse provisionalmente en el grupo 755 “Agencias de viajes” de la sección primera de las Tarifas.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5: 11-Dos-15º; 69-Uno 78; 90-