La exención del artículo 33.4.b) LIRPF (transmisión de vivienda habitual) resulta de aplicación a la ganancia patrimonial derivada de la enajenación de la cuota de titularidad en la vivienda adquirida mediante cooperativa, siempre que concurran los requisitos legales (residencia habitual durante tres años, ausencia de exenciones previas en los dos años anteriores). El valor de adquisición se determina por el importe real pagado más los gastos y tributos inherentes a la adquisición satisfechos por la adquirente (incluyendo los gastos pagados a la gestora cooperativa como mayor valor de adquisición conforme al artículo 35.1.b) LIRPF). La imputación de la ganancia corresponde íntegramente a la titular de la cuota.
Hechos
La consultante transmitió el 1 de julio de 2025 la vivienda que había sido su residencia habitual desde 1994. A estos efectos señala que era titular del 50 por ciento del pleno dominio y del usufructo del restante 50 por ciento. Tenía más de 65 años en la fecha de venta.
Cuestión planteada
1. Posibilidad de aplicar la exención del artículo 33.4.b) de la LIRPF.
2. Teniendo en cuenta que la vivienda se adquirió mediante cooperativa, si los gastos que pagó en su día a la gestora tienen la consideración de mayor valor de adquisición.
Contestación
La transmisión de la vivienda habrá generado en la consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo 34.1.a) de la LIRPF, por “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.
La determinación de los valores de adquisición y transmisión se recoge en el artículo 35 de la misma ley para las transmisiones onerosas, configurándose de la siguiente forma:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
En el caso de transmisiones a título lucrativo, el artículo 36 de la LIRPF establece que:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(..)”.
Por su parte, el artículo 11.5 del LIRPF establece que las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de los que provengan. En el caso expuesto, se imputará a la consultante la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de su cuota de titularidad tanto del usufructo (50 por ciento) como del pleno dominio (el restante 50 por ciento) de la vivienda.
En el caso planteado, la consultante adquirió por herencia el usufructo vitalicio sobre el 50 por ciento de la vivienda, que correspondía a su cónyuge fallecido, habiendo adquirido previamente el 50 por ciento del pleno dominio de esta. Respecto del usufructo, el valor de adquisición estará constituido por el valor que resulte por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a dicha adquisición, sin que pueda exceder del valor de mercado. A ello se deberá añadir los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por la consultante.
En lo que respecta al valor de adquisición del pleno dominio del 50 por ciento de la vivienda del que señala ser titular la consultante, dado que este ha sido adquirido a título oneroso, (mediante cooperativa) será, conforme al citado artículo 35 de la LIRPF, el importe real por el que se efectuó la adquisición, más en su caso, el coste de la inversiones y mejoras, así como los gastos y tributos, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por la consultante. En un supuesto como el presente en el que la vivienda ha sido adquirida mediante cooperativa, se incluyen entre las cantidades a considerar la totalidad de los importes satisfechos para su adquisición, incluyendo en dicho concepto los costes y gastos en que haya incurrido la cooperativa, por cualquier motivo, que sean imputables a la adquisición de la vivienda.
Por lo que respecta a las fechas de adquisición, en la medida que indica en su escrito que el usufructo ha sido adquirido por herencia, resultará de aplicación lo dispuesto en el Código Civil, y por tanto se habrá producido, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante. Por tanto, la fecha de adquisición será la del fallecimiento de su cónyuge. En lo que respecta a la parte de la vivienda de la que la es plena propietaria, la fecha de adquisición será la de la adquisición a título oneroso, que según indica fue en 1994.
Por otro lado, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, en cuanto al valor de transmisión se refiere, éste será el importe real por el que se hubiese efectuado la enajenación, siempre que no resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por los transmitentes.
Además, dado que según manifiesta la vivienda transmitida ha sido su residencia habitual desde su adquisición en 1994 y es mayor de 65 años, podría resultar de aplicación lo dispuesto en el artículo 33.4 b) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”.
Por su parte, el concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. (…).
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
No obstante, conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
A estos efectos, debe señalarse que este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales vinculados a la vivienda habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio, aunque sea compartido del inmueble.
En este mismo sentido, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia nº 1858/2018, de 20 de diciembre de 2018, resolviendo recurso de casación sobre un supuesto similar relativo a la aplicación de la exención por transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años, señalando que “…si la exención se produce por la transmisión de la titularidad del dominio sobre la vivienda habitual, esa titularidad jurídica debe haberse producido durante el periodo de tiempo exigido por la norma para la aplicación de la exención, que es el de tres años, y precisamente por el derecho transmitido, pues es esa transmisión la que origina la alteración de la composición del patrimonio, poniendo de manifiesto la ganancia patrimonial gravada y exenta…”. El Tribunal concluye fijando como doctrina que la aplicación de la exención “…requiere que la vivienda transmitida haya constituido la residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados, y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma”.
Conforme a lo dispuesto, si la vivienda transmitida tuvo la consideración de vivienda habitual de acuerdo con el artículo 41 bis del RIRPF en el momento de su transmisión o la hubiera tenido hasta cualquier día dentro de los dos años anteriores a dicha transmisión, la consultante, mayor de 65 años, podrá exonerar de gravamen la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la transmisión de la vivienda en la parte correspondiente a su porcentaje de titularidad en pleno dominio (50 por ciento en este caso), en virtud del artículo 33.4.b) de la LIRPF, resultando sujeta y no exenta la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del usufructo vitalicio sobre el 50 por ciento restante.
Sin perjuicio de lo anterior y en el supuesto de que la exención del artículo 33.4.b) no resultara finalmente aplicable, la disposición transitoria novena de la LIRPF establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. En este sentido cabe puntualizar que dicha disposición transitoria podría resultar de aplicación a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del 50 por ciento del pleno dominio, en la medida en que dicho porcentaje fue adquirido mediante cooperativa con anterioridad al 31 de diciembre de 1994. Por el contrario, respecto de la ganancia derivada de la transmisión del usufructo vitalicio sobre el restante 50 por ciento, el régimen transitorio únicamente sería de aplicación si el fallecimiento del cónyuge (fecha que determina la adquisición a efectos del mencionado artículo 989 del Código Civil) se hubiera producido antes del 31 de diciembre de 1994, extremo que no parece ocurrir según lo señalado en el escrito de consulta.
El régimen transitorio, en caso de que sea de aplicación, prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo por tal, la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Para la aplicación de la reducción, se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales transmitidos desde el 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial, a cuya ganancia patrimonial el contribuyente le hubiera aplicado lo establecido en esta disposición, y se operará de la forma siguiente:
Si la suma del resultado de la anterior operación y el valor de transmisión del elemento patrimonial fuese inferior a 400.000 euros, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del contribuyente que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
Si el resultado de la anterior operación fuese inferior a 400.000 euros, pero sumándolo al valor de transmisión del elemento patrimonial se superase dicha cantidad, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado al resultado de la anterior operación no supere los 400.000 euros, se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
Si el resultado de la anterior operación fuese superior a 400.000 euros no se aplicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial con anterioridad a 20 de enero de 2006.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la citada Ley General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006. Art. 33.4.b).
RIRPF. RD 439/2007. Art 41 bis.