Las operaciones de fusión o aportación de activos pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (fusiones, escisiones y aportaciones de activos) siempre que cumplan los requisitos mercantiles de fusión conforme a la LSA (arts. 233 y 250) y los requisitos fiscales del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión de patrimonio en bloque, compensación en dinero no superior al 10%, disolución sin liquidación, atribución de valores). La aplicación del régimen es independiente de operaciones posteriores (aportación posterior de inmuebles a sociedad especializada en arrendamiento) y no requiere que la aportación carezca de propósito de optimización fiscal, aunque sí que formalmente cumpla con la estructura operativa exigida.
Hechos
La entidad A, participada por un matrimonio y sus tres hijos se dedica a las actividades de arrendamiento de inmuebles (con personal contratado a jornada completa y local exclusivamente afectos a la actividad) y a la promoción inmobiliaria. Los mismos socios participan en el capital de la entidad B, que igualmente realiza actividades de arrendamiento de inmuebles con persona con contrato laboral y local exclusivamente afectos al desarrollo de la misma, y actividad de promoción inmobiliaria. B posee asimismo la totalidad de las participaciones en las entidades C y D. C es una entidad cuyo patrimonio está constituido casi en exclusivo por un hotel destinado al arrendamiento, para lo cual dispone de un empleado y de un local destinado en exclusiva a la actividad de arrendamiento. D, por su parte, se dedica a la promoción inmobiliaria, si bien es previsible que una vez finalizada ésta los inmuebles se destinen al arrendamiento. D es la única entidad que tiene bases imponibles negativas, que han generado la depreciación de la participación que B posee en ésta.
Se pretende reestructurar el grupo a través de la realización de las siguientes operaciones:
- Fusión de B, A y D, mediante la absorción de A y D por parte de B.
- Ampliación de capital en C, suscrita por B, que aportaría los elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles, mediante una aportación no dineraria.
- Constitución de una nueva sociedad E participada por íntegramente por B a la que ésta aportaría los elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria, mediante una aportación no dineraria.
Cuestión planteada
Si es posible que las operaciones indicadas se acojan al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si dicho régimen resulta aplicable aún si con posterioridad a las operaciones realizadas, parte de los inmuebles destinados al arrendamiento se aportaran a una sociedad enteramente participada por C, a la que resultase de aplicación el régimen tributario especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, cualquiera que fuesen los motivos por los que se realizase esta operación.
Si esta última aportación no dineraria de inmuebles no se realizara con la finalidad de conseguir una ventaja fiscal, si a la misma le resultaría de aplicación régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con las operaciones de fusión, el artículo 83.1 del TRLIS establece:
“1.Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
(….)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establece el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Igualmente, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, dispone que las fusiones de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada se regirán por lo dispuesto en las secciones 2ª y 3ª de la Ley de Sociedades Anónimas en cuanto sean aplicables.
Por tanto, si la operación a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumplen lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación con las bases imponibles negativas que, en su caso, estuviesen pendientes de compensación de la entidad transmitente, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Las restricciones establecidas en el artículo 90 del TRLIS respecto a la compensación de bases imponibles negativas tratan de evitar un doble aprovechamiento de las pérdidas, en primer lugar, en sede de la sociedad que las genera y, en segundo lugar, en sede de los socios que han procedido a corregir el valor de la participación. Dicha restricción es aplicable al caso consultado en la medida en que la entidad B ha dotado una provisión por depreciación de las participaciones que posee en D, cuyo origen se encuentra precisamente en las pérdidas habidas en ésta última. Por ello, en la medida en que dicha provisión haya tenido la consideración de gasto fiscalmente deducible en B, las bases imponibles negativas pendientes de compensar existentes en la entidad D no podrán ser objeto de compensación en sede de B.
Por otra parte, el artículo 94 del TRLIS relativo al régimen de aportaciones no dinerarias, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el caso concreto planteado, se cumplen los requisitos señalados, por lo que ambas operaciones de aportación no dineraria quedarían subsumidas en el presupuesto de hecho contemplado en el artículo 94 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con estas operaciones se pretende crear una sociedad cabecera del grupo que centralice la prestación de servicios comunes al resto de entidades, evitando costes de organización duplicados e ineficientes, y que centralice las funciones de dirección de los distintos negocios del grupo, así como la dirección y gestión de las participaciones en las distintas sociedades. Adicionalmente, se permite mejorar la percepción externa del grupo desde el punto de vista de la solvencia, incrementando la capacidad de endeudamiento y mejorando las condiciones de acceso al mismo. Se permite asimismo facilitar la elaboración de un protocolo familiar. Por último, se concentran las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento de inmuebles en dos únicas entidades, mejorando la gestión administrativa y contable, independizando la toma de decisiones, tanto estratégicas como de inversión, en cada línea de actividad, con una mayor especialización, racionalización y eficiencia en la gestión de las diferentes actividades empresariales. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, se lleva a cabo una última operación de aportación no dineraria de parte de los inmuebles dedicados al arrendamiento a una entidad que podría aplicar el régimen fiscal especial de arrendamiento de viviendas, que se realiza con posterioridad al resto de operaciones de reestructuración. La realización de esta última operación no altera la existencia de motivos económicos válidos de las operaciones anteriores.
No obstante, no se aclaran los motivos por lo que se realiza esta última operación, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la misma. En este sentido, el hecho de alcanzar una mejor eficiencia fiscal no es un impedimento a la aplicación del régimen especial de las operaciones de concentración, siempre que existan razones fundadas que evidencien una mejora de la estructura económica o una mayor racionalización de las actividades. Por tanto, sólo cuando se produzca esta optimización o racionalización, circunstancia no aclarada en el escrito de consulta, la operación planteada cumpliría lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-1, y 94-1