Las certificaciones de electrificación emitidas a favor de los Ayuntamientos constituyen operaciones sujetas al IVA, siendo éstos los destinatarios y obligados a soportar la repercusión del impuesto en su condición de acreedores de la obligación tributaria, con independencia de que terceros financien o subaicionen la obra. La DGT confirma que la posición de acreedor en la relación jurídica (propietario y destinatario de la prestación) determina la calidad de repercutido, no la fuente de financiación.
Hechos
La consultante es una entidad local de carácter supramunicipal que ha firmado un convenio para la ejecución de instalaciones eléctricas, al objeto de mejorar el suministro de electricidad en su ámbito territorial. La financiación de las citadas infraestructuras se realiza entre varias entidades, entre las que se incluyen la consultante y los Ayuntamientos afectados, que pagarán parte de la obra así como el Impuesto soportado correspondiente. Se emitirán certificaciones anuales que llevarán, al igual que la facturas, el conforme del Ayuntamiento correspondiente.
Cuestión planteada
Tratamiento del pago de las certificaciones de electrificación correspondientes a los ayuntamientos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- En primer lugar, hay que señalar que de la descripción de los hechos parece desprenderse que los destinatarios, y propietarios, de la obra son los Ayuntamientos afectados, sin perjuicio de que la misma se financie o subvencione, por otras entidades.
No obstante, hay que precisar que, según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
En particular, el apartado 1 del artículo 38 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre de 2003 (BOE de 18) establece lo siguiente:
“Artículo 38. Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo.
(…)
2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida”.
En este sentido, el apartado Uno del artículo 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), establece que:
“Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.
De lo expuesto se desprende que los destinatarios de las operaciones gravadas objeto de consulta serán los obligados a soportar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que les efectúen las empresas contratistas en las correspondientes facturas.
2.- Según el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al citado tributo se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
Por otra parte, el artículo 5, apartados Uno y Dos de dicha Ley, establece que a los efectos de la misma se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura del resultado que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. No parece ser éste el caso que se plantea en el escrito de consulta, en el que los ayuntamientos que reciben las obras no parecen estar actuando como empresarios o profesionales como consecuencia de su recepción.
En la medida que las cantidades entregadas por la consultante a los ayuntamientos afectados para la financiación de la obra, no se realicen como contraprestación a servicios prestados por estos últimos, no se podrán considerar contraprestación de operaciones sujetas al impuesto, por lo que no será procedente su repercusión.
Por tanto, los ayuntamientos referidos deberán soportar la repercusión del tributo que les efectúen las empresas contratistas, sin que deban repercutir cantidad alguna por la percepción de los fondos que destinen a su financiación ya que, según se desprende de su escrito, no parece que dichos fondos sean contraprestación de ninguna operación efectuada por ellos.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4 Y 5