La aportación no dineraria de un terreno urbanizable a una sociedad constituye una entrega sujeta a IVA conforme al art. 8.2.2º de la LIVA, sin que le sea aplicable la exención de terrenos rústicos del art. 20.1.20º (que se circunscribe a terrenos no edificables e imprescindibles para explotación agraria). La operación no reúne los requisitos del capítulo VIII del título VII LIS (régimen de aportaciones no dinerarias) si falta la exención del IVA que las caracteriza, generando repercusión tributaria.
Hechos
Las consultantes son dos sociedades V y C. La sociedad V tiene en balance un terreno urbanizable.
La sociedad C tiene la intención de llevar a cabo un proyecto de construcción de un complejo turístico, y su actividad será la gestión de los alquileres de los apartamentos que integrarán el complejo turístico, alquiler que incluiría todos los servicios, tales como limpieza, lavandería, actividades de ocio, etc.
Para la consecución de dicho proyecto se llevaría a cabo una ampliación de capital de la sociedad C, en la que la sociedad V pasaría a ser socio suyo por medio de una aportación no dineraria, consistente en la entrega del terreno urbanizable antes mencionado. La ampliación de capital se haría por el importe de la valoración actualizada de dicho terreno. Tras esta ampliación, la sociedad V tendría un porcentaje de participación en C del 99,9%.
Una vez esté concedido el pertinente permiso de construcción y se haya conseguido reunir el número de socios necesarios para la puesta en marcha del proyecto, se llevará a cabo una nueva ampliación de capital.
Cuestión planteada
1. Si la sociedad V tendría que repercutir IVA en la entrega del terreno urbanizable a la sociedad C.
2. Si la aportación no dineraria comentada cumple los requisitos para la aplicación del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
Por otra parte, el artículo 8, apartado dos, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
2º. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los -conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
De acuerdo con lo anterior, la entrega de un terreno efectuada por la entidad consultante como consecuencia de una aportación no dineraria a otra sociedad para la ampliación de capital de esta última es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”
Por tanto, este precepto conduce directamente a la valoración de los terrenos en cuanto a su urbanización, porque si se trata de terrenos urbanizados o que se hallan en curso de urbanización, la exención no operará siempre que su transmitente haya sido el promotor de dicha urbanización.
A estos efectos, se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados. La cuestión que no resulta tan pacífica es la calificación de un terreno como “en curso de urbanización”. En este sentido, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquél que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, este Centro Directivo considera que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004. Esta última señala, en su Fundamento de derecho tercero, lo siguiente:
“(…) Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora entorno a la interpretación y aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del motivo de casación analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente “…, S.A.” no tenía la condición de promotor ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la producción de suelo edificable, es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al IVA de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que ‘en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por …, S.A. no había edificación alguna’.
Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del IVA, ha de entenderse por “terrenos urbanizados o en curso de urbanización”. Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.”
En consecuencia, la entrega del terreno efectuada por la entidad consultante podrá estar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido si concurren los requisitos contenidos en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992. En otro caso dicha entrega estará sujeta y no exenta de dicho Impuesto.
2. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el caso planteado en el escrito de consulta parecen cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS, para poder acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Asimismo, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se indican las razones que motivan la operación a realizar, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento de lo señalado en el artículo 96.2 del TRLIS, a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRILIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4, 8 y 20
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96