En la adquisición por herencia, la fecha de adquisición es la del fallecimiento del causante (no la de aceptación), cuyos efectos se retrotraen conforme al artículo 989 CC. El valor de adquisición comprende el valor resultante de aplicar las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones más gastos y tributos inherentes a la adquisición (excluidos intereses), actualizable mediante coeficientes del artículo 64 LPG 2010. La ganancia patrimonial resultante de la posterior transmisión se calcula como diferencia entre valor de transmisión (importe real o valor de mercado si superior) y valor de adquisición actualizado, aplicándose las reglas de los artículos 34 y ss. LIRPF. La extinción de usufructo por muerte del usufructuario no genera nueva adquisición, sino recuperación de facultades de goce del propietario.
Hechos
El consultante y su hermano adquirieron en pro indiviso la nuda propiedad de una vivienda por herencia de su padre, fallecido el 14 de octubre de 1988, siendo instituida su madre usufructuaria vitalicia. Al fallecimiento de su madre, acaecido el 8 de febrero de 2010, consolidaron el pleno dominio de la vivienda, que han vendido el 13 de diciembre de 2010.
Cuestión planteada
Fecha y valor de adquisición de la vivienda.
Contestación
La transmisión de un bien adquirido por herencia origina, en el heredero o legatario, la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial, calculada conforme a las reglas de los artículos 34 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
Respecto a la fecha de adquisición, será la de adquisición por herencia del bien, según las normas del Código Civil, produciéndose la misma con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante, el padre del consultante, propietario del citado inmueble, y que esta adquisición se refiere a la integridad del dominio, pues la extinción del usufructo por muerte del usufructuario no comporta una nueva adquisición por quien detenta la propiedad, sino que es el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (artículo 513.1º, Código Civil), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución.
El valor de adquisición estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los adquirentes, entre los que se computarán los originados por la consolidación del dominio. Este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en el artículo 64 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del estado para el año 2010 (BOE de 24 de diciembre), que se aplicarán sobre los distintos componentes del valor de adquisición atendiendo al año en que hubieran sido satisfechos (artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto).
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por la transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Por último, la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
La ganancia patrimonial sujeta al impuesto se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 36 y DT 9