La deducción por inversiones en protección medioambiental (art. 39.1 IS) ampara instalaciones de reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales propios que mejoren las exigencias normativas vigentes, siempre que estén incluidas en programas o convenios con la Administración ambiental competente y cuenten con certificación de convalidación. La deducción inicial del 8 % sobre la cuota íntegra se redujo gradualmente (coeficientes 0,8/0,6/0,4/0,2 entre 2007-2010) y se aplicaba a períodos iniciados desde la entrada en vigor de la Ley 2/2011. Para reciclado de neumáticos, la viabilidad depende de que la instalación conste en programa/convenio administrativo y de que se supere el cumplimiento normativo vigente.
Hechos
La entidad consultante tiene previsto iniciar la actividad de instalación de plantas de reciclado de neumáticos desechados por el sector de automoción, habiendo obtenido las oportunas licencias de la empresa extranjera que es propietaria de la tecnología aplicable. Del proceso de reciclado se obtendrán los siguientes productos comercializables:
- Virutas de acero: destinadas a su reciclado como metal.
- Carbonblack: destinado a su uso en la fabricación de tintas y tóneres.
- Líquido altamente inflamable: posible destino como diluyente de fuelóleo.
La entidad efectuará la instalación de estas plantas por cuenta de terceros, de modo que serán los propietarios de cada una de ellas quienes comercialicen los productos obtenidos.
Cuestión planteada
1. Beneficios fiscales aplicables a la actividad de reciclado de un residuo contaminante y difícil de eliminar como son los neumáticos de automoción con respecto al Impuesto sobre Actividades Económicas, Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Sociedades.
2. Si el líquido altamente inflamable quedaría sujeto al Impuesto especial sobre Hidrocarburos y, en este caso, cuándo y cómo se devengaría el impuesto.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades:
La Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible (BOE 5.3.2011) , con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de la entrada en vigor de esta Ley, introdujo las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo y en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:
Uno. El apartado 1 del artículo 39 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, queda redactado de la siguiente forma:
«1. Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica o acústica procedente de instalaciones industriales, o contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas, o para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales propios, siempre que se esté cumpliendo la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación pero se realicen para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 8 por ciento de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión.»
Dos. El apartado 1 de la disposición adicional décima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, queda redactado de la siguiente forma:
«1. Las deducciones reguladas en los (…) apartados 2 y 3 del artículo 39, (…) de esta Ley, se determinarán multiplicando los porcentajes de deducción establecidos en dichos artículos por el coeficiente siguiente:
0.8, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
0.6, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.
0.4, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009.
0.2, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010.
El porcentaje de deducción que resulte se redondeará en la unidad superior.»
(…)
Cuatro. El apartado 2 de la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio queda redactado de la siguiente forma:
«2. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 quedan derogados los (…) apartados 2 y 3 del artículo 39, (…) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.»”
La Ley 2/2011, entró en vigor el 6 de marzo de 2011. En consecuencia, para los períodos impositivos iniciados a partir de 6 de marzo de 2011 (que en el caso de entidades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural sería para el ejercicio 2012), la deducción por inversiones medioambientales regulada en el apartado 1 del artículo 39 del TRLIS resultará aplicable, de acuerdo con la redacción dada a dicho apartado por la Ley 2/2011, y con el porcentaje de deducción establecido con dicha redacción, es decir, el 8%, sin serle de aplicación el coeficiente establecido en el apartado 1 de la disposición adicional décima del TRLIS. Por el contrario, las deducciones por inversiones medioambientales reguladas en los apartados 2 y 3 del artículo 39 del TRLIS no podrán aplicarse, pues están derogadas, como ya se ha indicado, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.
De los hechos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que la consultante no ha iniciado su actividad de reciclado de neumáticos, por lo que la inversión en las correspondientes plantas de reciclado se llevará a cabo, en todo caso, a partir de agosto de 2012 (fecha de entrada del escrito de consulta en el Registro de este Centro Directivo). En virtud de lo anterior, considerando que el período impositivo de la consultante coincide con el año natural, resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 39 del TRLIS, en su reclamación dada por la Ley 22/2011, previamente transcrito.
En virtud de lo anterior, en la medida en que las instalaciones de reciclado en que pueda invertir la consultante tendrán como finalidad la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales de terceros, no propios, no darán derecho a la aplicación de la deducción contemplada en el artículo 39.1 del TRLIS.
Impuesto sobre Actividades Económicas.
El Impuesto sobre Actividades Económicas se encuentra regulado los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por Real Decreto-Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
En relación con el medio ambiente la bonificación que se prevé es la establecida en la letra c) del apartado 2 del artículo 88 de citado texto refundido, en los siguientes términos:
“c) Una bonificación de hasta el 50 por ciento de la cuota correspondiente para los sujetos que tributen por cuota municipal y que:
Utilicen o produzcan energía a partir de instalaciones para el aprovechamiento de energías renovables o sistemas de cogeneración.
A estos efectos, se considerarán instalaciones para el aprovechamiento de las energías renovables las contempladas y definidas como tales en el Plan de Fomento de las Energías Renovables. Se considerarán sistemas de cogeneración los equipos e instalaciones que permitan la producción conjunta de electricidad y energía térmica útil.
Realicen sus actividades industriales, desde el inicio de su actividad o por traslado posterior, en locales o instalaciones alejadas de las zonas más pobladas del término municipal.
Establezcan un plan de trasporte para sus trabajadores que tenga por objeto reducir el consumo de energía y las emisiones causadas por el desplazamiento al lugar del puesto de trabajo y fomentar el empleo de los medios de trasporte más eficientes, como el trasporte colectivo o el compartido.
La bonificación se aplicara a la cuota resultante de aplicar, en su caso, las bonificaciones a que se refieren el apartado 1 de este artículo y los párrafos a) y b) anteriores.”.
Impuesto sobre el Valor Añadido
Con efecto de 1 de septiembre del presente año, el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), ha modificado los artículos 90 y 91 de de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece:
“Uno. El impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El artículo 91, apartado uno. 2, número 5º, de la Ley 37/1992 declara que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
“5.º Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.
Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.
Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas.”
El artículo 3 de la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados (BOE del 29 de julio), establece:
"A los efectos de esta Ley se entenderá por:
a) «Residuo»: cualquier sustancia u objeto que su poseedor deseche o tenga la intención o la obligación de desechar.
b) «Residuos domésticos»: residuos generados en los hogares como consecuencia de las actividades domésticas. Se consideran también residuos domésticos los similares a los anteriores generados en servicios e industrias.
Se incluyen también en esta categoría los residuos que se generan en los hogares de aparatos eléctricos y electrónicos, ropa, pilas, acumuladores, muebles y enseres así como los residuos y escombros procedentes de obras menores de construcción y reparación domiciliaria.
Tendrán la consideración de residuos domésticos los residuos procedentes de limpieza de vías públicas, zonas verdes, áreas recreativas y playas, los animales domésticos muertos y los vehículos abandonados.
c) «Residuos comerciales»: residuos generados por la actividad propia del comercio, al por mayor y al por menor, de los servicios de restauración y bares, de las oficinas y de los mercados, así como del resto del sector servicios.
d) «Residuos industriales»: residuos resultantes de los procesos de fabricación, de transformación, de utilización, de consumo, de limpieza o de mantenimiento generados por la actividad industrial, excluidas las emisiones a la atmósfera reguladas en la Ley 34/2007, de 15 de
noviembre.
e) «Residuo peligroso»: residuo que presenta una o varias de las características peligrosas enumeradas en el anexo III, y aquel que pueda aprobar el Gobierno de conformidad con lo establecido en la normativa europea o en los convenios internacionales de los que España sea parte, así como los recipientes y envases que los hayan contenido.
(...)
m) «Gestión de residuos»: la recogida, el transporte y tratamiento de los residuos, incluida la vigilancia de estas operaciones, así como el mantenimiento posterior al cierre de los vertederos, incluidas las actuaciones realizadas en calidad de negociante o agente.
n) «Gestor de residuos»: la persona o entidad, pública o privada, registrada mediante autorización o comunicación que realice cualquiera de las operaciones que componen la gestión de los residuos, sea o no el productor de los mismos.
ñ) «Recogida»: operación consistente en el acopio de residuos, incluida la clasificación y almacenamiento iniciales para su transporte a una instalación de tratamiento.
o) «Recogida separada»: la recogida en la que un flujo de residuos se mantiene por separado, según su tipo y naturaleza, para facilitar un tratamiento específico.
p) «Reutilización»: cualquier operación mediante la cual productos o componentes de productos que no sean residuos se utilizan de nuevo con la misma finalidad para la que fueron concebidos.
q) «Tratamiento»: las operaciones de valorización o eliminación, incluida la preparación anterior a la valorización o eliminación.
r) «Valorización»: cualquier operación cuyo resultado principal sea que el residuo sirva a una finalidad útil al sustituir a otros materiales, que de otro modo se habrían utilizado para cumplir una función particular, o que el residuo sea preparado para cumplir esa función en la instalación o en la economía en general. En el anexo II se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de valorización.
s) «Preparación para la reutilización»: la operación de valorización consistente en la comprobación, limpieza o reparación, mediante la cual productos o componentes de productos que se hayan convertido en residuos se preparan para que puedan reutilizarse sin ninguna otra transformación previa.
t) «Reciclado»: toda operación de valorización mediante la cual los materiales de residuos son transformados de nuevo en productos, materiales o sustancias, tanto si es con la finalidad original como con cualquier otra finalidad. Incluye la transformación del material orgánico, pero no la valorización energética ni la transformación en materiales que se vayan a usar como combustibles o para operaciones de relleno.
u) «Regeneración de aceites usados»: cualquier operación de reciclado que permita producir aceites de base mediante el refinado de aceites usados, en particular mediante la retirada de los contaminantes, los productos de la oxidación y los aditivos que contengan dichos aceites.
v) «Eliminación»: cualquier operación que no sea la valorización, incluso cuando la operación tenga como consecuencia secundaria el aprovechamiento de sustancias o energía. En el anexo I se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de eliminación.
w) «Mejores técnicas disponibles»: las mejores técnicas disponibles tal y como se definen en el artículo 3, apartado ñ), de la Ley 16/2002, de 1 de julio (RCL 2002, 1664) , de prevención y control integrados de la contaminación.
(…)”.
El artículo 4, apartado 1, de la citada Ley 22/2011 define los subproductos como “una sustancia u objeto, resultante de un proceso de producción, cuya finalidad primaria no sea la producción de esa sustancia u objeto, puede ser considerada como subproducto y no como residuo definido en el artículo 3, apartado a), cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a. Que se tenga la seguridad de que la sustancia u objeto va a ser utilizado ulteriormente,
b. que la sustancia u objeto se pueda utilizar directamente sin tener que someterse a una transformación c ulterior distinta de la práctica industrial habitual,
c. que la sustancia u objeto se produzca como parte integrante de un proceso de producción, y
d. que el uso ulterior cumpla todos los requisitos pertinentes relativos a los productos así como a la protección de la salud humana y del medio ambiente, sin que produzca impactos generales adversos para la salud humana o el medio ambiente.”.
En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento, los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de sustancias u objetos que, de acuerdo con lo expuesto en la Ley 22/2011, tengan la consideración de residuos, entre los que cabe incluir a los neumáticos.
Impuestos Especiales.
El escrito de consulta carece de la información necesaria para dar una respuesta concreta en materia de impuestos especiales. Desde el punto de vista de la fiscalidad por impuestos especiales, lo único esencial declarado por el solicitante es que obtiene y pretende comercializar un “líquido altamente inflamable” que se vendería a un fabricante de fuelóleo para ser incorporado a éste como diluyente. Con posterioridad, el fuelóleo al que se ha incorporado dicho líquido podría resultar destinado a su uso como carburante en navegación.
Por lo expuesto, dicho producto podría estar sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos (en adelante, IH). Ahora bien, por la configuración del ámbito objetivo en este impuesto, resulta determinante conocer el código de la nomenclatura combinada en que se clasifica el producto. Estos códigos se establecen en el Anexo I del Reglamento (CEE) 2658/87, del Consejo, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común, modificado – a día de hoy - por el Reglamento (UE) 1006/2011, de la Comisión, de 27 de septiembre de 2011 (DOUE de 28 de octubre), si bien deben ajustarse a las referencias establecidas por el Reglamento (CE) 2031/2001 de la Comisión (ver el artículo 2.5 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad).
En ausencia de ese dato, se informa de que el producto quedaría sujeto al IH en los supuestos siguientes:
- Si dicho “líquido inflamable” estuviera directamente incluido, por su clasificación en uno de los códigos NC contemplados en el artículo 46.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, en el ámbito objetivo del IH.
- Si el referido líquido no estuviese clasificado entre los productos contemplados en el artículo 46.1 de la Ley de Impuestos Especiales, pero se utilizara como carburante, como aditivo para carburantes o para aumentar el volumen final de un carburante.
- Si el referido líquido fuera un hidrocarburo, distinto de los contemplados en el artículo 46.1 de la Ley de Impuestos Especiales, y se utilizara como combustible.
De la información aportada por la consultante, puede indicarse – sin descartar el encaje directo del producto en el artículo 46.1 de la Ley de Impuestos Especiales – que el líquido estaría, en todo caso, incluido en el ámbito objetivo del IH ya que se declara que se incorporaría a un fuelóleo, clasificado en el código NC 2710, y éste, a su vez, se utilizaría como carburante de navegación.
Si el líquido inflamable estuviera directamente clasificado en el artículo 46.1 de la Ley de Impuestos Especiales, su fabricante podría encontrarse en la situación contemplada en el artículo 53.3 de la Ley de Impuestos Especiales, que establece que “no tendrán la consideración de fábrica los establecimientos en los que se obtengan, de forma accesoria, pequeñas cantidades de productos objeto del impuesto. Reglamentariamente se establecerá un procedimiento simplificado para la liquidación y pago del impuesto en estos supuestos.”
Si la cantidad producida fuera significativa, su fabricante estaría obligado a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se encuentre el establecimiento fabril (artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales) y a cumplir con las obligaciones fiscales exigidas a un fabricante de hidrocarburos. Si se produjera esta situación, el envío del producto a la fábrica de hidrocarburos donde se obtiene el fuelóleo, se efectuaría en régimen suspensivo, puesto que el fabricante de fuelóleo al que se venderá el producto ha de tener estatuto de depositario autorizado.
Ahora bien, un producto no comprendido entre los específicamente citados en el apartado 1 del artículo 46 de la Ley de Impuestos Especiales y “destinado a ser utilizado como carburante o como aditivo para carburante”, se incluye en el ámbito objetivo del IH en el momento en que se entiende “destinado” a tal utilización. Para tal producto (sobre el que se declara que no puede utilizarse directamente como carburante, por su potencia explosiva) sino que sería un aditivo o un producto que implica un mayor volumen del fuelóleo, la cuestión ha de resolverse por analogía con los aceites vegetales, igualmente objeto del IH cuando “se destinen a un uso como combustible o carburante”.
En este supuesto, este Centro Directivo entiende lo siguiente:
Por analogía, se considerará que el “líquido inflamable” se destina al uso como carburante en el momento en que se produzca la primera entrada en la fábrica de hidrocarburos. Por lo tanto, la recepción en el establecimiento no está sometida al cumplimiento de requisitos formales ni el producto es objeto del IH hasta su recepción en la fábrica o en un depósito fiscal de hidrocarburos.
A partir de la recepción en la fábrica, el referido producto se encontrará en régimen suspensivo; el devengo del impuesto correspondiente se producirá a la salida de fábrica, siempre que la salida no se produzca en régimen suspensivo, y el sujeto pasivo será el titular de la fábrica. Si el fuelóleo, con este aditivo incorporado, fuera destinado a ser utilizado como carburante de navegación, distinta de la privada de recreo, se beneficiaría de la exención establecida en el artículo 51.2 de la Ley de Impuestos Especiales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, Art.39, RD.Leg 2/2004, Art.88, Ley 37/1992, Art.91, Ley 38/1992, Art.46.