Residente fiscal español que obtiene rendimientos de actividad económica (explotación agrícola) en Portugal. Aplicación del CDI España-Portugal: la renta tributará en España conforme a la normativa interna (art. 27 y ss. LIRPF, formando parte de renta general), sin perjuicio de que Portugal pueda gravar los beneficios atribuibles al establecimiento permanente (art. 7 CDI). No se genera doble imposición por la cláusula de sujeción española (art. 8.1.a LIRPF) que somete a tributación mundial la renta del residente, siendo aplicables las reglas generales de cuantificación y períodos de imputación del régimen de actividades económicas.
Hechos
El consultante, residente en territorio español, es titular de una actividad agrícola en Portugal dedicada a la explotación vinícola.En consecuencia, obtiene rentas en el extranjero procedentes de dicha explotación agraria.
Cuestión planteada
Calificación de las rentas obtenidas durante el ejercicio 2008 y lugar de tributación.
Contestación
El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF establece: “Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y perdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, la letra a) del apartado 1, del artículo 8 de la LIRPF dispone que son contribuyentes por este Impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
En definitiva, la residencia del consultante en territorio español determina que tribute en España por la totalidad de su renta mundial. Por ello, las rentas que obtenga en el extranjero derivadas de la explotación agrícola, tributarán en España como rendimientos de actividades económicas, de acuerdo con la normativa interna española.
Para la determinación de los mencionados rendimientos resultarán de aplicación las reglas generales contenidas en los artículos 27 y siguientes de la LIRPF. Una vez determinados los rendimientos netos, tanto si son positivos como negativos, formarán la renta general del período impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los términos establecidos en el artículo 45 de la LIRPF.
Puesto que se trata de una persona física residente en España que realiza actividades en Portugal, resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, de 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995).
La definición de establecimiento permanente se encuentra en el Artículo 5 del Convenio, que dispone: “1. A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en particular:
a) Las sedes de dirección.
b) Las sucursales.
c) Las oficinas.
d) Las fábricas.
e) Los talleres.
f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
(…).”
Por tanto, según lo previsto en ese artículo del Convenio, las rentas se obtienen en Portugal a través de un establecimiento permanente. En este sentido, el artículo 7 del Convenio, por lo que se refiere a las rentas obtenidas por residentes en España a través de un establecimiento permanente en Portugal, establece que tales rentas pueden someterse a imposición en Portugal, sin perjuicio de que las mismas se sometan a imposición en España, tal como hemos señalado anteriormente, como rentas obtenidas por personas residentes en este país.
Para evitar la doble imposición que pudiera producirse al estar las mismas rentas sujetas a imposición en los dos Estados, el artículo 23 del citado Convenio establece en su apartado 1: “En el caso de un residente en España, la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables a la legislación española, de la siguiente manera:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en Portugal, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en Portugal.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del Impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en Portugal.
(…) “
Por lo que respecta a los mecanismos para evitar la doble imposición, el artículo 80 de la LIRPF, establece: “1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación el procedimiento de eliminación de la doble imposición previsto en el artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano - Portugués; LIRPF 35/2006, Artículos 2, 8, 27 y 80