El arrendamiento de viviendas constituye una prestación de servicios sujeta al IVA como actividad empresarial (art. 5.1 LIVA: explotación de bien con fin de obtener ingresos continuados). Sin embargo, está exento del gravamen conforme al art. 20.1.23º LIVA cuando el objeto sea edificios o partes destinados exclusivamente a viviendas o a su arrendamiento por gestoras públicas o entidades acogidas al régimen especial de arrendamiento. La obligación censal de alta en el censo de empresarios depende de que se pierda la exención por incumplimiento de sus condiciones (cesión de explotación a terceros, alquiler con servicios complementarios integrados, actividad mixta con inmuebles de otro destino) o por opción voluntaria al régimen normal.
Hechos
La consultante es una persona física propietaria de una vivienda que está disponible para su arrendamiento. La va a alquilar a un trabajador extranjero que viene a trabajar por un periodo limitado de tiempo (un mes).
Cuestión planteada
Tributación por el Impuesto del arrendamiento de dicha vivienda. Obligación del propietario de dar de alta censal la actividad.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".
Por otra parte, el apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".
Igualmente el artículo 11 de la Ley 37/1992, define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, se consideran prestaciones de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio y las cesiones del uso o disfrute de bienes.".
2.- En materia de exenciones, es el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, el regulador de la exención aplicable a los arrendamientos de bienes. Conforme a dicho artículo, estarán exentos del Impuesto:
"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
(…)”.
3.- Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario, en el ejercicio de una actividad empresarial dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.
4.- Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de estos.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
Por el contrario, cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.
5.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
a) En el caso planteado, el consultante arrienda el inmueble a una persona física extranjera que viene a trabajar a nuestro país por un tiempo determinado.
Cuando en el contrato de arrendamiento de la vivienda figure dicha persona física y dicho inmueble constituya su vivienda, el arrendamiento de la vivienda estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que en este caso el arrendatario no tendría la condición de empresario o profesional a efectos de dicho Impuesto. Por consiguiente, en este caso, el consultante no tendrá que repercutir el Impuesto.
b) Cuando en el contrato de arrendamiento de la vivienda figure como arrendataria una entidad mercantil, la propia condición de dicho arrendatario hará que, en ese caso, dicho inmueble no sea susceptible de uso como vivienda.
Por tanto, en ese caso la citada operación estará sujeta y no exenta, tributando al tipo del 18 por ciento, (artículo 90.Uno de la Ley 37/1992), independientemente del uso que la citada entidad haga posteriormente del inmueble arrendado.
Al ser dicho criterio vinculante a efectos de la interpretación de la Ley y dado que tal extremo no queda aclarado en los términos de la consulta, el arrendamiento de vivienda, cuando el arrendatario sea una entidad mercantil que, a su vez, ceda el uso de dicho inmueble a uno de sus empleados en los términos anteriormente señalados, estará sujeto y no exento al Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo general del 18 por ciento.
c) En cuanto al cumplimiento de las obligaciones formales por parte del consultante, el artículo 164 de la Ley 37/1992 dispone que “sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
(…)”.
Dicha obligación viene desarrollada en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE del 5 de septiembre), y en particular en el título II, capítulo I de dicha norma.
El artículo 3 del citado Reglamento establece lo siguiente:
“Artículo 3. Formación de los censos tributarios en el ámbito de competencias del Estado.
1. El Censo de Obligados Tributarios estará formado por la totalidad de las personas o entidades que deban tener un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de este reglamento.
2. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de las actividades u operaciones que se mencionan a continuación:
a. Actividades empresariales o profesionales. Se entenderá por tales aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional, incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.
No se incluirán en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores quienes efectúen exclusivamente arrendamientos de inmuebles exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al artículo 20.uno.23 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que su realización no constituya el desarrollo de una actividad empresarial de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (…)”.
El artículo 9, apartados 1 y 2, del mismo Reglamento dispone lo siguiente:
“1. Quienes hayan de formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberán presentar una declaración de alta en dicho censo.
2. La declaración de alta deberá incluir los datos recogidos en los artículos 4 a 8 de este reglamento, ambos inclusive.”.
El artículo 71, apartado 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), dispone lo siguiente:
“6. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refiere el apartado 4 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, apruebe el Ministro de Hacienda.
Los sujetos pasivos incluidos en declaraciones-liquidaciones conjuntas, deberán efectuar igualmente la presentación de la declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos establecidos en el párrafo anterior.
Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto no estarán obligados a presentar la declaración-resumen anual prevista en este apartado.”.
De acuerdo con lo expuesto, si el consultante realiza exclusivamente operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, como el arrendamiento de un inmueble para vivienda de la que es arrendataria una persona física, no estaría obligado a darse de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores ni a la presentación de declaraciones periódicas por dicho Impuesto.
En caso de que el consultante realizase, según lo señalado en el apartado b) anterior, operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, cual es el arrendamiento de vivienda a una entidad mercantil que, a su vez, ceda el uso de dicho inmueble a uno de sus empleados, estará obligado a darse de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, así como a presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a dicha actividad.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5, 11, 20-Uno-23º