La DGT admite la práctica de retenciones a cuenta del IRPF sobre rendimientos del trabajo reducido por disposición conforme a derecho, ya que los salarios —incluso si han experimentado disminución legal— mantienen la calificación de rendimientos del trabajo personal (art. 17.1 LIRPF). Las retenciones deben practicarse conforme a la cuantía total efectivamente satisfecha, aplicando el tipo y porcentaje regulados en arts. 80 y ss. del RIRPF, sin que la existencia de una reducción salarial válida altere la obligación de retención sobre la cantidad final abonada.
Hechos
La entidad consultante expone que ha llegado a un acuerdo con los trabajadores para reducir temporalmente los salarios de estos últimos. Los trabajadores solicitan que la citada reducción salarial, se instrumente en concepto de otras deducciones, de forma que la base para la determinación de la retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no resulte minorada. Adicionalmente expone que declararía como rendimientos del trabajo de sus trabajadores el salario efectivamente satisfecho una vez deducida la reducción salarial.
Cuestión planteada
Admisibilidad del criterio expuesto en relación con la práctica de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Con carácter previo conviene resaltar que el artículo 3.5 del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2015 (BOE de 24 de octubre), dispone lo siguiente:
“Los trabajadores no podrán disponer válidamente, antes o después de su adquisición, de los derechos que tengan reconocidos por disposiciones legales de derecho necesario. Tampoco podrán disponer válidamente de los derechos reconocidos como indisponibles por convenio colectivo.”.
Partiendo del supuesto de que la citada reducción salarial es conforme a derecho, conviene señalar que los salarios obtenidos por los trabajadores, tienen la calificación de rendimientos del trabajo personal conforme a lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre).
El artículo 99.2 de la Ley del Impuesto, dispone lo siguiente:
“Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. Estarán sujetos a las mismas obligaciones los contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades económicas respecto a las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente, o sin establecimiento permanente respecto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el apartado 2 del artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
(…)”.
El importe de las retenciones sobre rendimientos del trabajo están regulados en los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 80 del RIRPF, dispone que:
“1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
1.º Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 86 de este Reglamento.
(…)”.
El artículo 82 del RIRPF, regula el procedimiento general para determinar el importe de la retención, y establece que:
“Para calcular las retenciones sobre rendimientos del trabajo, a las que se refiere el artículo 80.1.1.º de este Reglamento, se practicarán, sucesivamente, las siguientes operaciones:
1.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83 de este Reglamento, la base para calcular el tipo de retención.
2.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de este Reglamento, el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención.
3.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de este Reglamento, la cuota de retención.
4.ª Se determinará el tipo de retención, en la forma prevista en el artículo 86 de este Reglamento.
5.ª El importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, teniendo en cuenta las regularizaciones que procedan de acuerdo al artículo 87 de este Reglamento.”.
El artículo 83, regula la base para calcular el tipo de retención y, dispone que:
“1. La base para calcular el tipo de retención será el resultado de minorar la cuantía total de las retribuciones del trabajo, determinada según lo dispuesto en el apartado siguiente, en los conceptos previstos en el apartado 3 de este artículo.
2. La cuantía total de las retribuciones del trabajo se calculará de acuerdo con las siguientes reglas:
“1.ª Regla general: Con carácter general, se tomará la suma de las retribuciones, dinerarias o en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural, a excepción de las contribuciones empresariales a los planes de pensiones, a los planes de previsión social empresarial y a las mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible del contribuyente, así como de los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores. A estos efectos, las retribuciones en especie se computarán por su valor determinado con arreglo a lo que establece el artículo 43 de la Ley del Impuesto, sin incluir el importe del ingreso a cuenta.
La suma de las retribuciones, calculada de acuerdo con el párrafo anterior, incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. A estos efectos, se presumirán retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior.
(…)”.
Expuesto en términos generales el régimen de determinación de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, atendiendo a la cuestión planteada en la consulta, la solicitud de un tipo de retención superior se recoge en el apartado 5 del artículo 88 del RIRPF, donde se establece lo siguiente:
“Los contribuyentes podrán solicitar en cualquier momento de sus correspondientes pagadores la aplicación de tipos de retención superiores a los que resulten de lo previsto en los artículos anteriores, con arreglo a las siguientes normas:
a) La solicitud se realizará por escrito ante los pagadores, quienes vendrán obligados a atender las solicitudes que se les formulen, al menos, con cinco días de antelación a la confección de las correspondientes nóminas.
b) El nuevo tipo de retención solicitado se aplicará, como mínimo hasta el final del año y, en tanto no renuncie por escrito al citado porcentaje o no solicite un tipo de retención superior, durante los ejercicios sucesivos, salvo que se produzca variación de las circunstancias que determine un tipo superior”.
En definitiva, se podrá solicitar por parte de los trabajadores un tipo de retención superior al que les corresponde según la normativa reglamentaria del impuesto, solicitud que únicamente se podrá efectuar en los términos expuestos una sola vez en el periodo impositivo.
En relación con el cumplimiento por la empresa de su obligación de declaración, el artículo 108 del RIRPF, regula las obligaciones formales del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta, y dispone lo siguiente:
“(…).
2. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá presentar en los primeros veinte días naturales del mes de enero una declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados. No obstante, en el caso de que esta declaración se presente en soporte directamente legible por ordenador o haya sido generado mediante la utilización, exclusivamente, de los correspondientes módulos de impresión desarrollados, a estos efectos, por la Administración tributaria, el plazo de presentación será el comprendido entre el 1 de enero y el 31 de enero del año siguiente al del que corresponde dicha declaración. En esta declaración, además de sus datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos: (…).
c) Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas.
(…).
i) Retención practicada o ingreso a cuenta efectuado.
(…).
3. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior.
La citada certificación deberá ponerse a disposición del contribuyente con anterioridad a la apertura del plazo de declaración por este Impuesto.
(…).
4. Los pagadores deberán comunicar a los contribuyentes la retención o ingreso a cuenta practicado en el momento que satisfagan las rentas indicando el porcentaje aplicado, salvo en rendimientos de actividades económicas.
5. Las declaraciones a que se refiere este artículo se realizarán en los modelos que para cada clase de rentas establezca el Ministro de Economía y Hacienda, quien, asimismo, podrá determinar los datos que deben incluirse en las declaraciones, de los previstos en el apartado 2 anterior, estando obligado el retenedor u obligado a ingresar a cuenta a cumplimentar la totalidad de los datos así determinados y contenidos en las declaraciones que le afecten. La declaración e ingreso se efectuarán en la forma y lugar que determine el Ministro de Economía y Hacienda, quien podrá establecer los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos y ampliar el plazo correspondiente a las declaraciones que puedan presentarse por esta vía, atendiendo a razones de carácter técnico, así como modificar la cuantía del Presupuesto anual y la naturaleza de las rentas a que se refiere el párrafo tercero del apartado 1 de este artículo.
(…)”.
De acuerdo con lo expuesto la empresa debe presentar la oportuna declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados y comunicar a los trabajadores, el importe de la renta efectivamente satisfecha una vez efectuada la citada reducción salarial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006. LIRPF. Arts. 17.1 y 99.2.
RD 439/2007. RIRPF. Artículo 80 y siguientes.