La base imponible de la compensación por régimen especial ganadería es el importe total de la contraprestación en efectivo recibida por la entrega de ganado (art. 78 LIVA). Las aportaciones a cooperativas ganaderas gozan de exención IVA conforme al art. 20.1.12º LIVA cuando la cooperativa carece de finalidad lucrativa y las aportaciones se limitan a cuotas estatutarias sin contraprestación adicional; en caso de aplicar régimen general, se sujetarían al tipo del 10% sobre entregas de ganado. La firma del recibo por el presidente en representación de los ganaderos es procedente en calidad de mandatario de la cooperativa.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cooperativa que, entre otras funciones, comercializa las producciones de sus asociados. Sus asociados son titulares de explotaciones ganaderas que tributan unos por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca y, otros, por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Dicha asociación compra a cada asociado sus producciones emitiendo el recibo para el reintegro de la compensación correspondiente al citado régimen especial en el que incluye, además, del producto principal (ganado), los tres conceptos siguientes:
- Un descuento de 0,50 € por cada cabeza de ganado entregada en matadero para su sacrificio, en concepto de aportación económica por extensión de norma prevista en la Orden AAA/1024/2016, de 15 de junio.
- Un descuento del 1 por ciento sobre el importe bruto de cada transacción, en concepto de gastos de comercialización y gestión en los que incurre la cooperativa.
-Un cargo o descuento de importe variable relativo a costes de transporte de ganado.
Por otra parte, en asamblea se ha autorizado al presidente de la sociedad cooperativa para que los mencionados recibos sean firmados con su certificado digital de la organización. Aquellos asociados no asistentes a la asamblea darán su consentimiento con una autorización expresa para este fin.
Cuestión planteada
- Base sobre la que debe aplicarse la compensación derivada del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por la entrega del ganado de los asociados a la sociedad cooperativa consultante. Lo mismo en caso de que el ganadero aplique el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
-Tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los tres conceptos anteriormente reseñados.
- Procedencia de la firma del recibo por el presidente de la sociedad cooperativa en nombre de los ganaderos que venden su ganado.
Contestación
1.- El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
2.- En relación con el concepto de aportación económica por extensión de norma prevista en la Orden AAA/1024/2016, de 15 de junio de 2016, a que se refiere el escrito de consulta, este Centro Directivo mediante Resolución de 8 de marzo de 2017, nº de consulta V0595-17, estableció lo siguiente:
“El artículo 2 de la Ley 38/1994, de 30 de diciembre, que regula las Organizaciones Interprofesionales Agroalimentarias (BOE de 31 de diciembre), define el concepto de organización interprofesional alimentaria en los siguientes términos:
“Por organización interprofesional agroalimentaria se entenderá, a los efectos de la presente Ley, aquélla, de ámbito estatal o superior al de una Comunidad Autónoma, que esté constituida por organizaciones representativas cualquiera que sea la naturaleza jurídica empresarial de sus representados, de la producción, de la transformación y en su caso de la comercialización y distribución agroalimentaria.”
Respecto de las aportaciones satisfechas por los miembros de la organización interprofesional, hay que considerar lo establecido por el artículo 20, apartado uno, número 12º, de la Ley 37/1992, según el cual se encontrarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.
Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su interpretación, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical - asociación de empleados de industria del automóvil - pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.
En estos términos y conforme a los preceptos citados, la organización consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 anteriormente transcrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.
A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la organización para sus miembros por las que les factura un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto.
En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que la organización les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.
Del mismo modo, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas por la organización para terceros. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún otro supuesto de exención de los contemplados en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 en función del tipo de actividad de que se trate.
3.- Con independencia de lo anterior, el apartado 1 del artículo 8 de la Ley 38/1994 de 30 de diciembre, que regula las Organizaciones Interprofesionales Agroalimentarias, establece lo siguiente sobre la extensión de normas al conjunto de los productores:
“1. Adoptado un acuerdo en la organización interprofesional agroalimentaria, se elevará al Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente para la aprobación, en su caso, mediante orden ministerial de la propuesta de extensión de todas o algunas de sus normas al conjunto total de productores y operadores del sector o producto.
Las propuestas de extensión de normas deberán referirse a actividades relacionadas con las definidas en el artículo 3 como finalidades de las organizaciones interprofesionales agroalimentarias, así como cualquier otra que le atribuya la normativa comunitaria.”.
El artículo 9 de la misma Ley regula las siguientes aportaciones económicas en caso de extensión de normas:
“Cuando, en los términos establecidos en el artículo anterior, se extiendan normas al conjunto de los productores y operadores implicados, las Organizaciones Interprofesionales Agroalimentarias podrán proponer al Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente, para su aprobación, en su caso, la aportación económica por parte de aquéllos que no estén integrados en las mismas, de acuerdo con los principios de proporcionalidad en la cuantía respecto a los costes de las acciones y de no discriminación con respecto a los miembros de las Organizaciones Interprofesionales Agroalimentarias.
No se podrán repercutir gastos de funcionamiento de la Organización Interprofesional Agroalimentaria que no correspondan al coste de las acciones.”.
Según contestación a consulta número 2092-04, de 22 de diciembre de 2004, sobre la sujeción al Impuesto de una campaña de promoción del consumo de pan que se iba a financiar entre todos los agentes económicos que utilizaban harina para panificación, fueran o no miembros de la respectiva interprofesional:
“De acuerdo con lo expuesto, la realización por la entidad consultante, al amparo de lo regulado en los artículos 8 y 9 de la Ley 38/1994, de una campaña de promoción del consumo de pan, financiando el coste de la misma entre los agentes económicos que fabrican o utilizan harina para panificación, sean miembros o no de la referida organización es una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
En consecuencia, las aportaciones económicas derivadas de la extensión de normas se encontrarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido sin que sea de aplicación la exención establecida en el referido artículo 20.Uno 12º de la Ley 37/1992.”.
3.- El artículo 130, apartados dos, tres y cinco, de la citada Ley 37/1992 declara lo siguiente:
“Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.
El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.
Tres. Los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo cuando realicen las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones:
a) Las efectuadas a empresarios que estén acogidos a este mismo régimen especial en el territorio de aplicación del Impuesto y que utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades a las que apliquen dicho régimen especial.
b) Las efectuadas a empresarios o profesionales que, en el territorio de aplicación del Impuesto, realicen exclusivamente operaciones exentas del Impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.
2º. Las entregas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones, cuando el adquirente sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional y no le afecte, en el Estado miembro de destino, la no sujeción establecida según los criterios contenidos en el artículo 14 de esta Ley.
3º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 127 de esta Ley, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos los destinatarios de las mismas y, siempre que, estos últimos, no estén acogidos a este mismo régimen especial en el ámbito espacial del Impuesto.
Cuatro. Lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo no será de aplicación cuando los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca efectúen las entregas o exportaciones de productos naturales en el desarrollo de actividades a las que no fuese aplicable dicho régimen especial, sin perjuicio de su derecho a las deducciones establecidas en el Título VIII de esta Ley.
Cinco. La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación:
1.º El 12 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
2.º El 10,5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a las mismas cargados separadamente al adquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros.
En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, los referidos porcentajes se aplicarán sobre el valor de mercado de los productos entregados o de los servicios prestados.
El porcentaje aplicable en cada operación será el vigente en el momento en que nazca el derecho a percibir la compensación.”.
4.- Por otro lado, el artículo 131 de la mencionada Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“El reintegro de las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Ley se efectuará por:
1º. La Hacienda Pública por las entregas de bienes que sean objeto de exportación o de expedición o transporte a otro Estado miembro y por los servicios comprendidos en el régimen especial prestados a destinatarios establecidos fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
2º. El adquirente de los bienes que sean objeto de entregas distintas de las mencionadas en el número anterior y el destinatario de los servicios comprendidos en el régimen especial establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.".
Por su parte, el artículo 48, apartado 2 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), preceptúa lo siguiente:
“2. El reintegro de las compensaciones que, de acuerdo con lo dispuesto en el número 2.º del artículo 131 de la Ley del Impuesto, deba ser efectuado por el adquirente de los bienes o el destinatario de los servicios comprendidos en el régimen especial, se realizará en el momento en que tenga lugar la entrega de los productos agrícolas, forestales, ganaderos o pesqueros o se presten los servicios accesorios indicados, cualquiera que sea el día fijado para el pago del precio que le sirve de base. El reintegro se documentará mediante la expedición del recibo al que se refiere el apartado 1 del artículo 16 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el reintegro de las compensaciones podrá efectuarse, mediando acuerdo entre los interesados, en el momento del cobro total o parcial del precio correspondiente a los bienes o servicios de que se trate y en proporción a ellos.”.
5.- El artículo 16, apartado 1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), establece lo siguiente:
“1. Los empresarios o profesionales que, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 131.2.º de la Ley del Impuesto, deban efectuar el reintegro de las compensaciones al adquirir los bienes o servicios a personas acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, deberán expedir un recibo por dichas operaciones, en el que deberán constar los datos o requisitos siguientes:
a) Serie y número. La numeración de los recibos dentro de cada serie será correlativa.
b) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, número de identificación fiscal y domicilio del obligado a su expedición y del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera, con indicación de que está acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
c) Descripción de los bienes entregados o de los servicios prestados, así como el lugar y fecha de realización material y efectiva de las operaciones.
d) Precio de los bienes o servicios, determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 130.Cinco de la Ley del Impuesto.
e) Porcentaje de compensación aplicado.
f) Importe de la compensación.
g) La firma del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera.
Estos empresarios o profesionales deberán entregar una copia de este recibo al proveedor de los bienes o servicios, titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.
Las demás disposiciones incluidas en este Reglamento relativas a las facturas serán igualmente aplicables, en la medida en que resulte procedente, a los recibos a que se refiere este apartado.”.
El último párrafo del citado artículo y apartado, declara que “las demás disposiciones incluidas en este Reglamento relativas a las facturas serán igualmente aplicables, en la medida en que resulte procedente, a los recibos a que se refiere este apartado.”.
Por su parte, el artículo 8 del mencionado Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece lo siguiente:
“Artículo 8. Medios de expedición de las facturas.
1. Las facturas podrán expedirse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, que permita garantizar al obligado a su expedición la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde su fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
2. La autenticidad del origen de la factura, en papel o electrónica, garantizará la identidad del obligado a su expedición y del emisor de la factura.
La integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, garantizará que el mismo no ha sido modificado.
3. La autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, podrán garantizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
En particular, la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura podrán garantizarse mediante los controles de gestión usuales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Los referidos controles de gestión deberán permitir crear una pista de auditoría fiable que establezca la necesaria conexión entre la factura y la entrega de bienes o prestación de servicios que la misma documenta.”.
Por otro lado, el artículo 46 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (BOE del 18), dispone que los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante.
6.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º.- La base imponible en las entregas de ganado a la sociedad cooperativa consultante por sus asociados que tributen por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido será el importe total de contraprestación de dichas operaciones sin que proceda incluir en la misma la aportación económica por extensión de norma prevista en la Orden AAA/1024/2016, de 15 de junio, a que se refiere el escrito de consulta.
2º.- La compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca que debe satisfacer la sociedad cooperativa consultante a sus asociados ganaderos por las entregas de ganado objeto de consulta efectuados por estos a aquella y obtenido en sus explotaciones ganaderas, será el resultado de aplicar el tanto por ciento correspondiente (10,5 por ciento) sobre el precio de venta del ganado, calculado según lo previsto en el artículo 130, apartado cinco de la Ley 37/1992. De la información aportada en la consulta, parece desprenderse que los tres conceptos que se exponen en los hechos no minorarán dicho precio de venta a efectos de la aplicación de la citada compensación.
3º.- El reintegro de las compensaciones que deba ser efectuado por el adquirente de los bienes comprendidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca se documentará mediante el recibo que el adquirente (la sociedad cooperativa consultante) debe expedir, al que se refiere el apartado 1 del artículo 16 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 16, apartado 1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece los requisitos que deberán contener los recibos que expidan los empresarios o profesionales que deban efectuar el reintegro de las compensaciones, señalando en su letra g) que deberán ir firmados por el titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera.
La firma del sujeto pasivo acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, en el recibo mediante el cual se efectúa la compensación a tanto alzado, puede ser sustituida por la de la persona designada por dicho sujeto pasivo como su representante a tal fin, debiéndose en tal caso hacerse referencia expresa a dicha circunstancia en el correspondiente recibo.
La normativa vigente no se opone a que el referido sujeto pasivo pueda designar como representante para los fines indicados al presidente o cualquier otro responsable administrativo de la propia cooperativa que deba expedir el recibo en su condición de adquirente de los bienes comprendidos en el régimen especial.
En todo caso, la referida posibilidad deberá cumplir con los requisitos de acreditación y apoderamiento que establece el precepto de la Ley General Tributaria mencionado en el apartado anterior.
Por último, la referida firma autógrafa o manual del representante podrá ser sustituida, en el supuesto objeto de consulta en la que el recibo se va a expedir por medios electrónicos, mediante firma digital siempre que pueda garantizarse la autenticidad del origen y la integridad del contenido del recibo firmado en los términos señalados en el Reglamento por el que se aprueban las obligaciones de facturación.
4º.- Las aportaciones económicas derivadas de la extensión de normas, objeto de consulta, se encontrarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 21 por ciento.
5º.- Finalmente, las cantidades percibidas por la sociedad cooperativa consultante por los dos conceptos expuestos en los hechos, distintos del referido en el número anterior, en principio y a falta de una información más detallada, no suponen la realización de una entrega de bienes ni de una prestación de servicios por parte de la entidad consultante a sus asociados, por lo que no procedería expedir factura alguna ni repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la expedición de otro documento a dichos efectos.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-130-131. RD 1619/2012 art. 16.1. RIVA RD 1624/1992 art. 48