Las operaciones de prestación de servicios realizadas por sociedades mercantiles están sujetas al IVA cuando se localizan en territorio español conforme a los artículos 69 y 70 de la LIVA. La DGT descarta la exención genérica y confirma la sujeción como regla, subordinando la aplicabilidad únicamente a que la prestación se considere localizada en el ámbito espacial del impuesto español.
Hechos
La sociedad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, opera como agente bancario de una entidad de crédito. Dicha entidad es la sucursal en España de un banco extranjero que opera exclusivamente a través de Internet y vía telefónica (banco on-line y telefónica). La referida entidad le ha confiado a la sociedad consultante la totalidad de la gestión comercial y operativa de su negocio bancario en España.
Cuestión planteada
Exención de las citadas operaciones.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen
Según lo establecido en el articulo 4, apartado dos, letra a) de la Ley 37/1992, se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: “a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.”
Por otra parte, el artículo 5, apartado uno, letra b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales: “b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.”
Finalmente, el artículo 11 establece que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
De acuerdo con lo expuesto, las operaciones objeto de consulta son prestaciones de servicios. Así resulta de lo previsto en los citados artículos 4.uno, 4.dos, letra a), 5.uno letra a) y 11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichas prestaciones estarán sujetas al citado Impuesto cuando, de acuerdo con lo previsto en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, deban entenderse localizadas en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
2.- El artículo 22 apartado 1 del Real Decreto 1245/1995, de 14 julio sobre creación de bancos, actividad transfronteriza y otras cuestiones relativas al régimen jurídico de las entidades de crédito (BOE del 31), define la figura de los agentes bancarios de las entidades de crédito en los siguientes términos:
“Artículo 22. Agentes de las entidades de crédito.
1. A los efectos del presente artículo se consideran agentes de entidades de crédito a las personas físicas o jurídicas a las que una entidad de crédito haya otorgado poderes para actuar habitualmente frente a la clientela, en nombre y por cuenta de la entidad mandante, en la negociación o formalización de operaciones típicas de la actividad de una entidad de crédito. Ello no incluye a los mandatarios con poderes para una sola operación específica, ni a las personas que se encuentren ligadas a la entidad, o a otras entidades de su mismo grupo, por una relación laboral.
2. […]”
3.- El artículo 69, apartado uno de la Ley 37/1992 establece que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de dicha Ley.
El artículo 70, apartado uno, número 5º, letras A) y B), letra g) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…)
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
(…)”
De acuerdo con lo expuesto, los servicios financieros objeto de consulta, consistentes en la actuación como agente bancario de una entidad de crédito, prestados por la entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, para el establecimiento permanente en dicho territorio de una empresa bancaria no establecida en aquél, se entienden prestados en el mencionado territorio estando, por tanto, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
4.- El artículo 20 apartado Uno, número 18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece la exención de una serie de operaciones financieras. En lo que se refiere al asunto objeto de consulta, cabe citar las siguientes operaciones.
“a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del depositante.
La exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos.
No se considerarán de gestión de cobro las -operaciones de abono en cuenta de cheques o talones.
b) […]
h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
La exención se extiende a las operaciones siguientes:
a') La compensación interbancaria de cheques y talones.
b') La aceptación y la gestión de la aceptación.
c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro.
i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados.
No se incluye en la exención la cesión de efectos en comisión de cobranza.
j) (…)
k) Los servicios y operaciones, exceptuados el deposito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a') Los representativos de mercaderías.
b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.
l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.”
5.- El precepto parcialmente transcrito en el apartado 4 de esta contestación contiene la transposición a la legislación española de lo dispuesto en el artículo 135, letras b) a g) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006) (anterior artículo 13, parte B, letra d) de la derogada Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido). De acuerdo con este precepto “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
c) la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;
d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
e) las operaciones, incluida la negociación, relativas a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección, a saber, las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;
f) las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de los títulos representativos de mercaderías y los derechos o títulos enunciados en el apartado 2 del artículo 15;
g) la gestión de fondos comunes de inversión definidos como tales por los Estados miembros;
(…)”
6.- El mencionado precepto, en la anterior redacción contenida en la Sexta Directiva, ha sido objeto de interpretación por parte del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante TJCE) en diversas ocasiones.
La primera de las Sentencias del TJCE es la recaída en el Asunto C-2/95. Dicha Sentencia se dictó en el marco de una cuestión prejudicial que afectaba a un centro informático que prestaba sus servicios a entidades de crédito. En la sentencia citada se establecen, a efectos de la interpretación que debía darse a los incisos 3 y 5 del artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva (artículo 135.1, letras b) y f) vigente Directiva 2006/112/CE), los criterios siguientes:
“a) En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).
b) El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago. El apartado 57 de la Sentencia establece: “De lo anterior resulta que carece de fundamento una interpretación que limite la aplicación de la exención prevista en el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 a los servicios prestados directamente al cliente final del banco” y su apartado 59 “[…]El hecho de que una operación de las contempladas en dichas disposiciones sea realizada por un tercero pero se presente al cliente final del banco como una prestación de éste no impide eximir tal operación.”
Esto es así salvo en los casos en que el artículo 13.B.d) exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada; así, el apartado 1 del artículo 13.B.d) de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de los apartados 3 y 5 del artículo 13.B.d), pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia). En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 13.B.d) contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).
c) Tratándose de un centro informático con el cual había subcontratado el banco la prestación de ciertos servicios, el Tribunal señalaba que no estaban exentos los servicios prestados por el centro informático al banco cuando estos sólo comprenden "la asistencia técnica y electrónica" al banco y sea éste quien efectúe las funciones esenciales y específicas de las operaciones contempladas en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13. En definitiva, el apartado 66 de la sentencia señala que: "Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones... Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático."
Finalmente, puntualizaba el Tribunal que es el órgano jurisdiccional nacional el que debe apreciar en cada caso si las funciones realizadas por un centro informático son específicas y esenciales y revisten el carácter diferenciado exigido por el Tribunal (apartado 67 de la sentencia).
La segunda de las sentencias recayó en la cuestión prejudicial C-235/00 y estableció ciertos criterios interpretativos atinentes al inciso 5 del artículo 13 apartado B letra d) de la Sexta Directiva (artículo 135.1, letra f), de la vigente Directiva 2006/112/CE). A estos efectos interesa determinar si la actividad de la consultante en relación con valores puede beneficiarse de la exención del Impuesto. A continuación se reproducen algunos de los apartados de la referida sentencia:
“37. Procede señalar que el artículo 13, parte B, letra d), número 5, de la Sexta Directiva no define el concepto de «negociación relativa a títulos valores» en el sentido de la mencionada disposición.
38. Del artículo 13, parte B, letra d), número 5, de la Sexta Directiva se deduce que la expresión «incluida la negociación» no pretende definir el contenido principal de la exención prevista por dicha disposición, sino que tiene por objeto ampliar el ámbito de aplicación de ésta a las actividades de negociación.
39. Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término «negociación», que también aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.
40. No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida.”
7.- De acuerdo con el nuevo escrito aclaratorio de consulta, la entidad consultante establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, que actúa como un agente bancario de una entidad de crédito, gestiona toda la relación del Banco, que es el establecimiento permanente en dicho territorio de una empresa bancaria no establecida en aquél, con los clientes de dicho banco, desde la captación inicial, apertura del primer producto, hasta la ejecución material de las operaciones, pasando por toda la operativa bancaria que se origina como consecuencia de la posesión de productos financieros (operaciones monetarias, mantenimiento de datos personales, información sobre su patrimonio, resolución de incidencias etc.).
En este sentido, las prestaciones de servicios efectuadas por la entidad consultante para la citada entidad de crédito forman un conjunto diferenciado, que considerado globalmente, tiene por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio de los descritos en los diversos apartados transcritos del artículo 20, apartado uno, número 18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que dichas operaciones deben calificarse como operaciones financieras estando, por tanto, sujetas pero exentas del citado Impuesto.
8.- La presente contestación aclara y complementa la anteriormente emitida, de fecha 25 de septiembre de 2006 (Nº V1900-06).
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-18º