La aportación no dineraria de rama de actividad de arrendamiento de inmuebles puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (art. 94.2) siempre que concurran los requisitos legales: que la receptora sea residente español o tenga EP afectado, participación posterior mínima del 5%, contabilidad conforme al Código de Comercio, y que la actividad cumpla la definición de actividad económica del art. 27.2 LIRPF (realización de actividades profesionales o empresariales con cierta periodicidad y organización). El art. 108 LMV resulta inaplicable a esta operación por no concurrir los presupuestos de su ámbito objetivo (colocación inicial de valores en mercado primario). En consecuencia, la operación se acogerá al diferimiento de ganancia patrimonial previsto en el capítulo VIII, siendo tributaria la ganancia implícita en el inmueble únicamente en el momento de disposición posterior por la receptora.
Hechos
La consultante es una persona física titular de una serie de inmuebles arrendados a terceros para cuya gestión cuenta con un empleado a jornada completa con contrato laboral y un local exclusivamente afecto a dicha actividad arrendado a una sociedad, llevando la contabilidad con arreglo a los criterios recogidos en el Código de Comercio. A su vez, es titular del 99.9% de las participaciones de la señalada sociedad cuya actividad consiste en el arrendamiento de locales de negocio, para cuya gestión cuenta también con un empleado y un local afecto a dicha actividad.
Va a realizar una aportación no dineraria a la indicada sociedad de la totalidad de los inmuebles afectos a la actividad económica de arrendamiento, junto a su empleado y derechos y obligaciones derivados de la misma, aumentando a tal fin el capital social de la entidad. Se pretende unificar el patrimonio inmobiliario en la sociedad, logrando simplificar la gestión de la actividad así como las correspondientes obligaciones contables y fiscales de ambos negocios y racionalizar y reducir los costes laborales, administrativos y de gestión que están duplicados en la actualidad. Asimismo la entidad beneficiaria contará con mayor capital y mayor capacidad de endeudamiento a efectos de llevar a cabo nuevas inversiones inmobiliarias.
Cuestión planteada
Si la aportación no dineraria de rama de actividad descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Efectos de la aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores en relación con la aportación no dineraria de los inmuebles a la sociedad descrita.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. (…)”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la persona física consultante plantea aportar a una entidad mercantil ya existente y en la que participa mayoritariamente, la actividad que desarrolla, que consiste en el arrendamiento de inmuebles, y cuya contabilidad se lleva ajustada al Código de Comercio.
A efectos de la determinación de la existencia de una actividad económica desarrollada por el aportante, deberá cumplirse lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. De acuerdo con los hechos descritos, parece que la actividad económica de la consultante se desarrolla mediante una estructura organizativa que cumple con todos los requisitos establecidos en el artículo 27 de la Ley 35/2006.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que la consultante lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 53/2003, de 17 diciembre, General Tributaria.
La aplicación del régimen fiscal especial a la operación descrita supone, de acuerdo con el artículo 84 del TRLIS, que no se integrarán en la base imponible de los transmitentes las rentas derivadas de la aportación de bienes y derechos situados en territorio español.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende unificar el patrimonio inmobiliario en la sociedad, logrando simplificar la gestión de la actividad así como las correspondientes obligaciones contables y fiscales de ambos negocios y racionalizar y reducir los costes laborales, administrativos y de gestión que están duplicados en la actualidad. Asimismo la entidad beneficiaria contará con mayor capital y mayor capacidad de endeudamiento a efectos de llevar a cabo nuevas inversiones inmobiliarias. Estos motivos, se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, determina lo siguiente en sus apartados 1, 2.a) y 3.a):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.”
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
2.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
3.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
4.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
…/…
3. En las transmisiones o adquisiciones de valores a las que se refiere el apartado 2 anterior se aplicará el tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles, sobre el valor real de los referidos bienes calculado de acuerdo con las reglas contenidas en la normativa vigente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. A tal fin se tomará como base imponible:
a) En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de esta norma, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.”
Conforme al precepto transcrito, la operación que plantea realizar el consultante parece cumplir los requisitos exigidos por el artículo 108.2.a) para configurar uno de los hechos imponibles en él regulados, por lo que su adquisición quedará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al concurrir los siguientes requisitos:
Los valores que adquirirá con la ampliación de capital de la sociedad limitada representan partes alícuotas del capital social de una sociedad cuyo activo está constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español.
Como resultado de dicha adquisición, el adquirente –y consultante–, que ya tiene una posición tal que le permite ejercer el control sobre dicha sociedad, aumentará la cuota de participación en ella.
El aumento de control se producirá porque, según indica el consultante, la ampliación de capital no será proporcional a las participaciones de los socios sino que será suscrita sólo por él, de lo que, lógicamente, resultará una modificación –a su favor– de los porcentajes relativos de participación en la sociedad.
Ahora bien, una vez sentado lo anterior, es preciso señalar que la tributación, en términos relativos, será muy pequeña, teniendo en cuenta que la base imponible será la parte proporcional del valor real de los inmuebles del activo correspondiente al porcentaje en el que aumente la cuota de participación, ya que si el consultante ya es propietario del 99,90 por 100 de las participaciones sociales, el aumento del control será, necesariamente inferior al 0,10 por 100 del capital social, que es la parte que aún no controla.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96 y DA 3ª
TRLITP/R.D. Leg. 1/1993: Art. 45 .I.B)