La reducción de la base imponible del IVA por créditos incobrables requiere cumplir conjuntamente cuatro condiciones: transcurso de un año desde el devengo (o desde el vencimiento en operaciones a plazo); reflejo en libros; acción del deudor como empresario o base superior a 300 euros; e instancia de cobro mediante reclamación judicial o requerimiento notarial. La concesión posterior de aplazamiento al deudor no revierte la modificación ya realizada en plazo, siempre que se mantenga la reclamación; las nuevas operaciones al contado con ese cliente generan cuotas repercutidas independientes sin obligación de rectificación al alza por incobrabilidad pretérita.
Hechos
La consultante, una sociedad cooperativa, va a conceder a un cliente el aplazamiento de un año para el cobro de un crédito comercial que le adeuda.
Cuestión planteada
1º Incidencia de la concesión del aplazamiento, a efectos de la modificación de la base imponible de un crédito calificado de incobrable.
2º Si ha procedido a la modificación de la base imponible en plazo y luego concede un aplazamiento al cliente, ¿deberá rectificar al alza aunque no desista de la reclamación judicial o notarial realizada?
3º Si ha procedido a la modificación de la base imponible en plazo y realiza nuevas operaciones con el cliente con cobro al contado, ¿deberá rectificar al alza?
Contestación
1.- El apartado cuatro del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dispone lo siguiente:
“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1.ª será de seis meses.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses.
Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”.
2.- Por otra parte, es criterio reiterado de este Centro Directivo que no procederá la modificación de la base imponible por créditos incobrables fuera de los plazos legales vigentes establecidos en la propia Ley.
Los referidos plazos para la declaración del crédito incobrable se cuentan desde distintos momentos en función que la operación tenga o no la condición de operación a plazo.
En este sentido, el propio apartado uno del artículo 80 califica como operación a plazo a aquella en la que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Este periodo de un año para la calificación de la operación a plazo será de seis meses desde el devengo del Impuesto cuando el volumen de operaciones del sujeto pasivo no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros.
En consecuencia, las circunstancias que deben tenerse en cuenta para la calificación de una operación a plazo se determinarán en el momento del devengo de la operación.
De esta forma, en la fecha de devengo de la operación se tendrá en cuenta si el volumen de operaciones del sujeto pasivo ha excedido de 6.010.121,04 euros y si se ha pactado que la contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo.
La operación tendrá la consideración de operación a plazo siempre que el período transcurrido entre el devengo de la operación y el vencimiento del último o único pago concedido al deudor en la citada fecha de devengo sea superior a un año. Este plazo será de seis meses si el volumen de operaciones del sujeto pasivo del año anterior natural inmediato al de la fecha de devengo de la operación no haya excedido de 6.010.121,04 euros.
Por tanto, la calificación de la operación como una operación a plazos o con pago aplazado así como el plazo legal para proceder a la modificación de la base imponible, en estos supuestos, quedarán determinados en el momento del devengo de la operación y la base imponible no podrá ser objeto de modificación por ulteriores aplazamientos concedidos por el sujeto pasivo con posterioridad a la citada fecha de devengo ante la falta de pago en los plazos originariamente acordados.
De todo lo anterior se pone de manifiesto que en el supuesto objeto de consulta la concesión de un aplazamiento al deudor de la consultante con posterioridad al devengo de la operación no producirá efectos ni sobre la calificación del crédito como aplazado ni sobre los plazos legalmente establecidos para la modificación de la base imponible, en función de su calificación original y el volumen de operaciones del sujeto pasivo.
3.- Por otra parte, del propio artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 se deduce que uno de los requisitos necesarios para considerar un crédito total o parcialmente incobrable a efectos de la reducción de la base imponible del Impuesto, siempre que no se trate de créditos adeudados por entes públicos, es que el sujeto pasivo (el acreedor) haya instado su cobro mediante resolución judicial al deudor o, en su caso, mediante requerimiento notarial al mismo.
Sin embargo, sigue diciendo la Ley que en caso de desistimiento de dicha reclamación judicial por parte del sujeto pasivo o de alcanzarse un acuerdo de cobro tras el requerimiento notarial, se deberá modificar la base imponible nuevamente al alza.
La finalidad pretendida al establecer de nuevo la elevación de la base imponible particularmente en el supuesto de desistimiento de la reclamación judicial es que el sujeto pasivo (acreedor) haga todo lo posible por intentar cobrar el crédito en cuestión, de modo que lo reclame judicialmente o, en su caso, notarialmente, y no se aparte del procedimiento o requerimiento, con la intención de llegar hasta el final del mismo.
Con ello se ha querido evitar que el sujeto pasivo interpusiese demanda judicial para instar el cobro del crédito o requiriese dicho cobro por vía notarial con la única finalidad de reducir la base imponible del Impuesto y no con el fin de obtener el propio cobro del crédito toda vez que, en ese caso, la interposición de demanda judicial o el requerimiento notarial quedarían reducidos al mero cumplimiento formal del requisito establecido en la Ley del Impuesto.
Por consiguiente, conforme a lo prevenido en el artículo 80, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, si el sujeto pasivo quiere tener derecho a la reducción de la base imponible, en caso de concurrencia de créditos incobrables, es necesario que continúe con el procedimiento judicial o requerimiento notarial.
Por tanto, la mera concesión de un aplazamiento al deudor con posterioridad a la iniciación del procedimiento de reclamación judicial o notarial no determinará por sí misma la pérdida del derecho a la modificación de la base imponible ni, en su caso, se deberá modificar la base imponible nuevamente al alza, siempre que no se produzca el desistimiento de dicha reclamación judicial o notarial por parte del sujeto pasivo.
No obstante, procederá modificar la base imponible al alza si el aplazamiento concedido al deudor se enmarca dentro de un acuerdo de cobro alcanzado con el deudor tras el requerimiento notarial, como consecuencia del mismo o por cualquier otra causa.
4.- Con independencia de lo anterior, una vez rectificada la base imponible por declaración de crédito incobrable con sujeción a los requisitos y plazos señalados en los apartados anteriores de esta contestación, no deberá rectificarse al alza la misma como consecuencia de la realización de nuevas operaciones por el sujeto pasivo a favor del mismo deudor que fueran satisfechas al contado, siempre que no haya desistido en la reclamación judicial o notarial del crédito incobrable.
No obstante lo anterior, procederá igualmente modificar la base imponible al alza si la eventual realización de operaciones al contado con el deudor del crédito incobrable se realiza en el marco de un acuerdo de cobro de los créditos impagados alcanzado con el mismo.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80-Cuatro-