Las operaciones de entrega de parcelas o terrenos por entidades públicas se someten a IVA cuando se realizan en ejercicio de actividad empresarial o profesional, específicamente: (i) si las parcelas están afectas a una actividad empresarial/profesional desarrollada por la entidad pública, o (ii) si constituyen terrenos objeto de urbanización o promoción de edificaciones para su venta. La DGT descarta la exención general de entes públicos en ejercicio de funciones públicas y aplica el criterio de sujeción cuando existe distorsión significativa de competencia, condicionando la conclusión a la naturaleza y destino de las parcelas transmitidas.
Hechos
El Ayuntamiento consultante cede el aprovechamiento urbanístico que le correspondería por el deber de cesión obligatoria del 10 por ciento a una sociedad mercantil que le cede parcelas con diferente calificación urbanística: Suelo urbano (vivienda unifamiliar/equipamiento general) y suelo no urbanizable (de interés forestal y no urbanizable genérico).
Cuestión planteada
Sujeción al IVA de las operaciones descritas.
Contestación
1.-De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
2.- Por su parte, el artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992, establece que tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el mismo precepto y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
En la aplicación de estos preceptos a los Entes públicos hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE)), conforme al cual los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.
Esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Adicionalmente y en relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General.
La citada Resolución 2/2000, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones (hoy artículo 16 de la Ley 8/2007 del suelo, de 28 de mayo), y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos (Boletín Oficial del Estado del 6 de enero), señala, en su parte II, apartados tercero y cuarto, lo siguiente:
“Tercero. Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.
Cuarto. Las transmisiones a que se refiere el número anterior, en cuanto tengan por objeto terrenos edificables, bien sea por tener la condición de solares, bien por disponer de la correspondiente licencia administrativa de edificación, quedan fuera de la exención que se regula en el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992, siendo, por tanto, preceptiva la repercusión del citado tributo”.
Las referencias hechas por la Resolución 2/2000 a los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, han de entenderse realizadas al artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Suelo, aprobado por el Real Decreto-Legislativo 2/2008, de 20 de junio (BOE de 26 de junio).
De la información disponible se desprende que la cesión del Ayuntamiento de su futuro derecho al 10 por ciento de aprovechamiento urbanístico sobre un terreno a cambio de que una sociedad mercantil le transmita unos terrenos con diferente calificación urbanística es una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo previsto en el artículo 11 de la Ley 37/1992 y no exenta.
3.- Por lo que se refiere a la entrega de terrenos de diferente calificación urbanística por la sociedad mercantil, el artículo 20, apartado Uno, número 20º de la Ley 37/1992 señala que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la
condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.
De conformidad con lo expuesto están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de los terrenos que una sociedad efectúa al Ayuntamiento consultante siempre que se trate de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, así como los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
No estarán exentos los terrenos transmitidos cuando se trate de solares o terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. Tampoco estarán exentas las entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, ni los terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto.
Respecto al promotor de la urbanización o urbanizador de terrenos conviene recordar que la Ley del Impuesto no define la figura del urbanizador, no obstante, en términos generales éste puede definirse como la persona o empresa que se dedica a urbanizar terrenos.
Lo más relevante en relación con la figura del promotor inmobiliario radica en la aplicación del artículo 5, apartado uno, letra d), de la Ley del Impuesto, el cual establece expresamente, según se ha mencionado anteriormente, que se reputarán empresarios o profesionales quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
A este respecto debe tenerse en cuenta que, según doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, consulta V0102-05, de 28 de enero), se considera que los propietarios de suelo adquieren la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando no tuvieran previamente tal condición, desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.
Es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio (BOE de 26 de junio) por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Suelo establece en su artículo 9 los deberes y cargas del propietario del suelo. En particular, para el propietario del suelo sobre el que se han realizado actuaciones de transformación urbanística o suelo urbanizado reconoce los siguientes deberes:
“4. Cuando el suelo en situación rural esté sometido al régimen de una actuación de transformación urbanística, el propietario deberá asumir, como carga real, la participación en los deberes legales de la promoción de la actuación, en un régimen de equitativa distribución de beneficios y cargas, así como permitir ocupar los bienes necesarios para la realización de las obras, en su caso, al responsable de ejecutar la actuación, en los términos de la legislación sobre ordenación territorial y urbanística.
5. En el suelo en situación de urbanizado, el deber de uso supone el de completar la urbanización de los terrenos con los requisitos y condiciones establecidos para su edificación. Cuando la Administración imponga la realización de actuaciones de rehabilitación edificatoria y de regeneración y renovación urbanas, el propietario tendrá el deber de participar en su ejecución en el régimen de distribución de beneficios y cargas que corresponda, en los términos establecidos en el artículo 8.5. c).
6. En todo suelo en situación de urbanizado en que así se prevea por la ordenación urbanística y en las condiciones por ella establecidas, el propietario tendrá el deber de edificar en los plazos establecidos en la normativa aplicable.”.
De conformidad con todo lo expuesto y a los efectos de los dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 20º, de la Ley del Impuesto, una vez iniciado el proceso de ejecución material de la urbanización de un terreno, ostenta la condición de promotor urbanizador el empresario o profesional propietario de dicho terreno, titular del derecho a participar en la ejecución de las actuaciones de transformación urbanística y de la obligación de asumir las cargas de la urbanización que recaen sobre su terreno.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 20-uno-20º