La aplicabilidad de la exención del artículo 7.p) LIRPF (rendimientos del trabajo derivados de desplazamientos) depende de la residencia fiscal del trabajador conforme al artículo 9 LIRPF. Si es residente español, tributa por su renta mundial incluyendo estos rendimientos (fuera del ámbito de exención); si es no residente, tributa solo por renta de fuente española. La DGT determina que la cualidad de residente o no residente es el factor previo determinante para aplicar la exención y, en su caso, la retención corresponderá según esa condición, sin que la exención p) beneficie automáticamente a trabajadores no residentes que perciban rendimientos españoles sometidos a sujeción.
Hechos
El trabajador desplazado al extranjero es funcionario de la Oficina Española de Patentes y Marcas y trabaja desde el 10 de marzo de 2009 para la Comisión Europea, donde está destinado en comisión de servicio como "experto nacional", desarrollando su trabajo en Bruselas sede de este organismo internacional. Su sueldo lo paga íntegramente el Estado Español, no cobrando ninguna dieta de la Comisión.
Cuestión planteada
Si resulta de aplicación la exención a que se refiere el artículo 7, letra p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y si debe practicarse retención sobre el mismo.
Contestación
Lo primero que hay que determinar, para dar contestación a las preguntas formuladas en el escrito de consulta, es la residencia fiscal del trabajador, ya que, dependiendo de su residencia o no residencia en territorio español, tributará en este país, por su renta mundial, o por la renta de fuente española.
La residencia fiscal en España de las personas físicas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se encuentra regulada en el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29), que se expresa en los siguientes términos:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal. La Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”
Por su parte, el artículo 10 de la LIRPF, dispone:
“A los efectos de esta ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.”
En el caso planteado, el trabajador desplazado al extranjero es funcionario en activo destinado, al amparo de lo dispuesto en el artículo 65 del Real Decreto 364/1995, de 10 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento General de Ingreso del Personal al Servicio de la Administración General del Estado y de Provisión de puestos de trabajo y Promoción Profesional de los Funcionarios Civiles de la Administración General del Estado, en comisión de servicios en un organismo internacional -la Comisión Europea-, por lo que estamos en presencia del supuesto regulado en el apartado d) del artículo 10 anterior, teniendo por tanto, la condición de contribuyente a efectos del IRPF, debiendo tributar en España por su renta mundial.
En segundo lugar, hay que determinar si el sueldo que percibe la consultante está exento en virtud del artículo 7 letra p) de la LIRPF.
La letra p) del artículo 7 del TRLIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
“Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9. A.3.b) de este Reglamento, +cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En este sentido, y de acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, el trabajador presta sus servicios desde el 10 de marzo de 2009 en Bruselas donde tiene su sede la Comisión Europea, como “experto nacional”. En este sentido, en el artículo 7, apartado 1, letras a) y h), de la Decisión de la Comisión de 27 de febrero de 2004, se señala que el “experto nacional” desempeñará sus funciones y actuará atendiendo exclusivamente a los intereses de la Comisión (letra a)), y que “no aceptará de su empleador o su Administración nacional instrucciones para el desempeño de sus funciones. Del mismo modo, no desarrollará actividad alguna por cuenta de su empleador, Administración o cualesquiera otras personas,…”
Siendo la Comisión un órgano independiente de los gobiernos nacionales de la Unión Europea, cuya función es representar y defender los intereses de la UE en su conjunto, cabe considerar que el destinatario o beneficiario es la Comisión Europea, entidad residente en el extranjero.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo.
Por último, el consultante pregunta si se debe de practicar de retención sobre el sueldo que percibe.
A estos efectos, no están sujetas a retención las rentas exentas, teniendo en cuenta que en este caso la norma establece un límite máximo para la exención de 60.100 euros anuales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 7 p); RD 439/2007, Art. 6