La adquisición de servicios de urbanización facturados por el agente urbanizador genera la condición de empresario en IVA desde el momento en que se incorporan tales costes, permitiendo el derecho de deducción de las cuotas repercutidas en las facturas del urbanizador. La DGT confirma que los propietarios de terrenos afectados por unidades de ejecución no acceden a la condición empresarial hasta que los costes de urbanización se incorporan efectivamente a su patrimonio, lo que sucede mediante la adquisición onerosa de servicios documentada en dichas facturas.
Hechos
El consultante es una persona física, propietaria en pro indiviso, junto con dos personas más, de dos parcelas de terreno que de rústico pasó a urbanizable, estando afectas a un proceso urbanizador iniciado en 2008 y respecto del cual están pagando las correspondientes cuotas al agente urbanizador desde el 22/10/2008, que todavía no ha sido recepcionado por el respectivo ayuntamiento. Su intención, y la de los otros copropietarios, es proceder a su venta.
Cuestión planteada
Deducción de las cuotas repercutidas por el agente urbanizador.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
En este sentido, el apartado dos del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otra parte, el párrafo tercero de dicho precepto dispone:
“A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Asimismo, el artículo 5, apartado uno, letra d), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
En el caso planteado en la consulta, la persona cuya condición de empresarioº se quiere determinar satisface los gastos de urbanización que le corresponden a través de las facturas que le expide el agente urbanizador. Por tanto, la persona física que con anterioridad al proyecto de actuación urbanística no ostentaba la condición de empresario o profesional adquiere, en principio, esta consideración desde el momento en que se incorporan los costes de urbanización al terreno propiedad en pro indiviso de la misma, que será en el que se pague la primera derrama correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización.
En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. En el caso planteado en la consulta, se menciona expresamente la intención de transmitir los terrenos, por lo que se puede considerar que se actúa como empresario o profesional a efectos del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 84, apartado uno, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que serán sujetos pasivos de dicho tributo las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.
El apartado tres del citado precepto establece que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.
A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas".
En consecuencia, la adquisición pro indiviso de varios terrenos por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto, como así se deduce del escrito de consulta en cuanto a la consideración de la actividad de urbanización para su venta.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes, compuesta por los tres copropietarios adquirentes de los terrenos a que se refiere la consulta, requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
En resumen, la adquisición pro indiviso de los terrenos por varias personas determina la constitución de una comunidad de bienes, de conformidad con lo establecido en el artículo 392 del Código Civil. Sin embargo, la condición de empresario o profesional la tendrá cada uno de los copropietarios sólo si los terrenos adquiridos se explotan de manera independiente y separada por cada uno de los mismos, sin que exista una asunción conjunta del riesgo y ventura derivados de la citada explotación.
En el caso de que la asunción del riesgo y ventura sea conjunta, la condición de empresario recaerá en la comunidad de bienes que, según parece deducirse de la información facilitada, éste es el caso en el supuesto objeto de consulta, por lo que será la citada comunidad de bienes y no el consultante la que, en su caso, podrá ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por dicha comunidad y repercutidas por el agente urbanizador.
3.- El artículo 111 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que trata de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, preceptúa, en su apartado uno, párrafo primero, lo siguiente:
“Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.”.
A este respecto, debe tenerse en cuenta lo regulado en el artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del estado del 31), que desarrolla el artículo 111 de la Ley 37/1992 que, en sus apartados 1 y 2, dispone lo siguiente:
“1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.”.
Las referencias censales al Real Decreto 1041/1990 hay que considerarlas efectuadas a los artículos 2 a 15 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, y, en particular, a los artículos 9.3, letra d) y 10.2, letra c) de este último Real Decreto, en cuanto a las obligación de la declaración previa al inicio de la realización de operaciones y de la declaración de inicio de aquellas.
4.- Por lo que se refiere a la deducibilidad de las cuotas soportadas, el artículo 92, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.ºc) y d); 84.uno.2.º t 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.”.
Así pues, las cuotas del Impuesto soportadas en el ejercicio de la actividad empresarial, es decir, de la urbanización de los terrenos, podrán ser deducidas siempre que se cumplan los restantes requisitos establecidos en el capítulo I del título VIII de la Ley del Impuesto y, en especial, estar en posesión de la factura acreditativa del derecho a la deducción, tal y como establece el artículo 97 de la Ley 37/1992.
En cuanto al momento en que se puede llevar a cabo esta deducción, el artículo 98, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles. En lo que respecta a su ejercicio, el artículo 99 señala:
“Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.”.
Por lo tanto, la comunidad de bienes, de la que forma parte el consultante, podrá deducir las cuotas soportadas en el momento en que éstas se devenguen, o bien en las declaraciones-liquidaciones posteriores, con un plazo máximo de cuatro años a contar desde la fecha del devengo, con independencia de que la venta de los terrenos pueda efectuarse con posterioridad a dicho plazo. Para ello deberá estar dada de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores con anterioridad a la práctica del ejercicio del derecho a la deducción.
En el supuesto objeto de consulta, la comunidad de bienes deberá darse de alta en el mencionado Censo y, cumplido dicho requisito, podrá deducir las cuotas devengadas no prescritas en la primera declaración liquidación que presente y, en su caso, solicitar la devolución de dichas cuotas.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 84-Tres, 92, 98, 99 y 111. RIVA RD 1624/1992 art. 27