La baja parcial anticipada de 120.000 euros en 2009 con continuación posterior de cuotas iguales o crecientes respecto a la última cuota previa (4.000 euros mensuales = 48.000 anuales) es compatible con el régimen especial de arrendamiento financiero del artículo 115 TRLIS, siempre que el importe anual de la parte de recuperación del coste del bien (excluida carga financiera y opción de compra) mantenga carácter igual o creciente durante todo el período contractual. Si la baja anticipada genera una minoración de la cuota anual de amortización del bien respecto al período anterior, se incumple el requisito del apartado 4 del artículo 115 TRLIS y se desnaturaliza la calificación tributaria del contrato.
Hechos
La entidad consultante formalizó en 2008 un contrato de arrendamiento financiero de una instalación fotovoltaica. El plazo de amortización inicialmente previsto era de 117 mensualidades. El método financiero aplicado al cálculo de la operación fue el sistema francés de cuotas constantes, con revisión del tipo de interés en determinados períodos. Por lo tanto, los importes de recuperación del coste del bien se calcularon en sentido creciente a lo largo de toda la vida del contrato.
La entidad tiene intención de efectuar la baja parcial anticipada al importe pendiente de amortizar del capital vivo de la operación, valorando las siguientes premisas:
- Las cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien van a permanecer iguales o crecientes.
- El importe previsto para el ejercicio de la opción de compra cumple lo establecido en el artículo 11.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- El importe del capital vivo estimado, al tiempo de efectuar la baja parcial anticipada, será de 540.000 euros. La baja parcial sería de 120.000 euros en 2009.
- El importe de la cuota correspondiente a la recuperación del coste del bien sería de 4.000 euros mensuales.
- El importe de las cuotas posteriores, una vez realizada la baja parcial anticipada, se mantendría igual o creciente a los 4.000 euros mensuales.
- La duración del contrato se reduciría en el tiempo suficiente de tal manera que se mantenga la cuota mensual igual o creciente, y que la duración del contrato sea superior a dos años.
Cuestión planteada
Si es posible que, además de las cuotas ordinarias del contrato se realice una baja parcial anticipada en 2009 por importe de 120.000 euros, y se continúe en ejercicios posteriores con las cuotas mensuales iguales o crecientes respecto a la última cuota abonada, previa a la baja parcial anticipada, estimada aquí en 4.000 euros - es decir, 48.000 euros anuales en los años sucesivos- sin que se desvirtúe por ello la calificación tributaria del contrato de arrendamiento financiero.
Contestación
Si bien no se indica expresamente en el escrito de consulta, parece posible suponer que la cuestión planteada en el mismo se refiere a la aplicación del régimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero, regulado en el capítulo XIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
En concreto, el artículo 115 del TRLIS establece que:
“1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito.
2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente, para evitar prácticas abusivas, se podrán establecer otros plazos mínimos de duración en función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su objeto.
3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.
4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.
(…)”
Partiendo de la base de que al contrato de arrendamiento financiero suscrito por la consultante le fuere de aplicación el precepto trascrito, uno de los requisitos para la aplicación de este régimen especial que establece dicho artículo, en su apartado 4, es que el importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.
Si en el ejercicio 2009 se produce la baja parcial anticipada indicada en el escrito de consulta, y tras la misma, el importe anual de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste del bien es inferior a las precedentes y se incumple el requisito del apartado 4 del artículo 115 del TRLIS, es decir, si el importe anual de la parte de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste del bien deja de permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual, no sería aplicable el régimen especial y la entidad consultante estaría obligada a regularizar su situación tributaria por las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas, deducidas en períodos impositivos anteriores que hayan excedido del gasto por la amortización del bien objeto del contrato, en los términos establecidos en el artículo 137 del TRLIS.
No obstante, en el caso planteado puede tenerse en cuenta lo establecido en la disposición transitoria trigésima del TRLIS, añadida por la disposición final primera.seis de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, aplicable a los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2009:
“Disposición transitoria trigésima. Importe anual de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien.
1. En los contratos de arrendamiento financiero vigentes cuyos períodos anuales de duración se inicien dentro de los años 2009, 2010 y 2011, el requisito establecido en el apartado 4 del artículo 115 de esta Ley no será exigido al importe de la parte de las cuotas de arrendamiento correspondiente a la recuperación del coste del bien.
2. El importe anual de la parte de esas cuotas en dichos períodos no podrá exceder del 50 por ciento del coste del bien, caso de bienes muebles, o del 10 por ciento de dicho coste, tratándose de bienes inmuebles o establecimientos industriales.”
De acuerdo con esta disposición, si el contrato de arrendamiento financiero tiene algún período anual iniciado dentro de los años 2009, 2010 ó 2011, para dicho período, y para los siguientes hasta el vencimiento del contrato, el requisito del apartado 4 del artículo 115 del TRLIS no será exigido al importe de las cuotas de arrendamiento correspondiente a la recuperación del coste del bien, teniendo en cuenta la condición que para cada uno de dichos períodos impone su apartado 2.
Dado que en el caso concreto planteado el contrato de arrendamiento financiero se formalizó en 2008 y su plazo de amortización inicialmente previsto era de 117 mensualidades, uno de sus periodos anuales de duración se habrá iniciado dentro del año 2009, de manera que para el mismo, y para los siguientes hasta el vencimiento del contrato, el requisito del apartado 4 del artículo 115 del TRLIS no sería exigido al importe de las cuotas de arrendamiento correspondiente a la recuperación del coste del bien. No obstante, el apartado 2 de esta disposición impone una condición adicional, que es que el importe de la parte de esas cuotas en dichas anualidades no podrá exceder del 50% o del 10% del coste del bien, en caso, respectivamente, de bienes muebles o de bienes inmuebles o establecimientos industriales. En el presente caso no se dispone de información suficiente para determinar el cumplimiento de esta condición, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre si la consultante podrá aplicar lo dispuesto en esta disposición transitoria trigésima del TRLIS.
Por último, como ya se ha indicado, en la contestación a la presente consulta se ha partido de la base de que al contrato de arrendamiento financiero suscrito por la consultante le fuera de aplicación el precepto transcrito, sin entrar a analizar, entre otras cuestiones, si el objeto del contrato de arrendamiento financiero es un bien mueble o inmueble, y por tanto cumple o no la duración mínima requerida inicialmente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 115 y dt 30ª