El IVA se devenga en entregas de bienes cuando tiene lugar la puesta a disposición del adquirente, concepto que se identifica con la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales conforme al artículo 8.1 LIVA y artículo 14.1 Directiva 2006/112/CE. La jurisprudencia de la CJUE (Safe BV, C-320/88) enfatiza que el devengo se vincula al poder de disposición económico transmitido al adquirente, independientemente de la ulterior adquisición de la propiedad jurídica formal, siendo relevante la sustancia de la operación sobre su calificación formal.
Hechos
La entidad consultante adquiere activos inmobiliarios en el marco de procedimientos de ejecución hipotecaria en los que su entidad matriz le ha cedido el remate de acuerdo con lo previsto en el artículo 670 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.
Cuestión planteada
Momento en el que se devenga el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- En relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 75, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), preceptúa lo siguiente:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.”.
El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, configurándose con carácter general como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.
Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1 lo configura como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.”.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.
La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.
Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también consideró que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica.”.
Los apartados 7, 8 y 9 de la referida sentencia señalan lo siguiente:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”.
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, como ya se señaló en relación con la Sentencia de 14 de mayo de 1985, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.
Se deduce, asimismo, en segundo lugar que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.
2.- En el caso de adquisición de bienes inmuebles en el marco de procedimientos de ejecución hipotecaria, el momento en que debe entenderse que se ha producido la puesta a disposición del bien en los términos señalados en el apartado anterior de la presente contestación ha sido interpretado por diversas sentencias del Tribunal Supremo en el sentido de que el devengo del Impuesto se produce en la fecha en que el adquirente tiene conocimiento del decreto de adjudicación.
Así, en la sentencia de 2 de julio de 2009, al analizar la cuestión del cómputo del plazo de repercusión del Impuesto previsto en el artículo 88, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, señala, en su fundamento de derecho tercero, lo siguiente:
“Por ello, declarado probado en la sentencia de instancia que el Auto previsto en el artículo 131.17ª de la Ley Hipotecaria (también vigente en el momento de los hechos) se dictó en 6 de septiembre de 1995, pero no se notificó a Sotaverd, S.A. hasta el 20 de septiembre siguiente, es evidente que cuando se produjo la repercusión (19 de septiembre de 1996) no había transcurrido el plazo del año previsto en el artículo 88 la Ley del IVA para producir el efecto de la pérdida del derecho.”.
Por consiguiente, el Tribunal Supremo fija el inicio del plazo de un año para proceder a la repercusión en el momento de notificación al adquirente del testimonio judicial del decreto de adjudicación. Teniendo en cuenta que el plazo a que se refiere el artículo 88, apartado cuatro, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se computa desde la fecha de devengo, se concluye que el Tribunal considera que el devengo del Impuesto, en los supuestos de transmisiones en virtud de subasta judicial, se produce cuando el adquirente tiene conocimiento de dicho decreto de adjudicación.
Por otra parte, el informe de 29 de enero de 2014, de la Abogacía del Estado de la Secretaría de Estado de Hacienda, del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, evacuado a petición de este Centro Directivo, concluye lo siguiente:
“La aplicación conjunta de los artículos 8, 75.Uno.1º y 88.Cuatro de la LIVA, así como la interpretación que la mejor jurisprudencia del Tribunal Supremo ha hecho de las disposiciones relativas a la transmisión de bienes inmuebles a consecuencia de procedimientos judiciales de ejecución, conduce a la consideración de que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido generado a consecuencia de tales adjudicaciones judiciales se produce en el momento de notificación al adquirente del testimonio judicial del decreto de adjudicación.”.
En aplicación de lo anterior, resulta que debe considerarse como criterio vigente de esta Dirección General el que el devengo del Impuesto en la adquisición de bienes inmuebles en el marco de procedimientos de ejecución hipotecaria se producirá, conforme dispone el artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992, en el momento en que se notifique al adjudicatario el testimonio judicial del decreto de adjudicación.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-Uno-1º