Las operaciones realizadas por organismos de Derecho público solo quedan exentas del IVA cuando concurran acumulativamente dos requisitos: (i) que sean ejercidas por un organismo público, y (ii) que se realicen en su condición de autoridad pública, es decir, correspondiendo a su misión específica como tal. No resulta suficiente la mera condición de sujeto público, sino que es preciso que la actividad sea inherente al ejercicio de funciones públicas. La exención no se aplica automáticamente a todas las actividades de los organismos públicos, sino solo a aquellas que tengan carácter de autoridad pública según la Directiva 2006/112/CE.
Hechos
El ayuntamiento consultante ha encomendado a una empresa privada la prestación de los servicios de depuración, alcantarillado y suministro de agua potable. Para la financiación de los servicios de alcantarillado, depuración y vertido de aguas residuales, tiene establecida una tasa de saneamiento. El cobro de todos los servicios descritos los efectúa la referida empresa privada a través de la expedición de factura a los vecinos, ingresando a continuación el importe global obtenido en la tesorería del ayuntamiento para percibir del mismo el precio acordado en los contratos suscritos con dicho Ente al efecto.
Cuestión planteada
Se consulta la sujeción al Impuesto de las operaciones descritas conforme al artículo 7.8º de la Ley del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 13.1 de la de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que desde el 1 de enero sustituye a la Directiva 77/388/CEE, del Consejo de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del IVA, establece lo siguiente:
“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos cuando efectúen las operaciones enumeradas en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.”
Este precepto sustituye al artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE.
2.- El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas, en adelante, Tribunal. En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88.
En particular, en los apartados 20 y 21 de la sentencia de 26 de marzo de 1987 se establece lo siguiente:
“20. Procede hacer constar, a este respecto, que el apartado 5 del artículo 4 únicamente prevé una exención en favor de los organismos de Derecho público, y tan sólo por lo que respecta a las actividades y operaciones que lleven a cabo en su condición de autoridades públicas.
21. El análisis de este precepto a la luz de los objetivos de la Directiva pone de manifiesto que deben reunirse acumulativamente dos requisitos para que pueda aplicarse la exención; a saber, el ejercicio de actividades por parte de un organismo público y el ejercicio de actividades en su condición de autoridad pública; lo que, por una parte, significa que todas las actividades ejercidas por los organismos de Derecho público no quedan automáticamente exentas, sino únicamente las que corresponden a su misión específica de autoridad pública (véase la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión contra la República Federal de Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2663) y, por otra, que una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la autoridad pública”.
De todo ello se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112: a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público y b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público o, en otras palabras, en ella se actúe como autoridad pública.
3.- En cuanto a la interpretación de esta segunda condición, el Tribunal se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89 y en la ya citada de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88.
En concreto, los apartados 15, 16 y 24 de esta última sentencia precisan en ese sentido lo siguiente:
“15. Del análisis del párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 dentro del sistema de la Directiva resulta que son las modalidades de ejercicio de las actividades las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos. En efecto, en la medida en que esta disposición supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen "en el ejercicio de sus funciones públicas", considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado. El único criterio que permite distinguir con certeza estas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional.
16. De ello se sigue que los organismos de Derecho público a que se refiere el párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas" en el sentido de esta disposición cuando las realizan en el marco del régimen jurídico que les es propio. Por el contrario, cuando actúan en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados, no puede considerarse que desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas". Corresponde al Juez nacional calificar la actividad de que se trata en atención a este criterio.
(…)
24. Procede pues responder a la segunda cuestión que el párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que los Estados miembros están obligados a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia, pero no están obligados a adaptar literalmente su Derecho nacional a este criterio ni a precisar los límites cuantitativos de la no imposición”.
4.- La incorporación del mencionado artículo 13.1 de la Directiva 2006/112 al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29). Este último precepto establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
(…).”
5.- La determinación de los supuestos de sujeción al IVA por los Entes públicos ha de realizarse a la luz de la citada jurisprudencia del Tribunal, de la que cabe concluir que dicha sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes extremos:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de autoridad pública o sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones significativas de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
Resulta evidente que la simple concurrencia en relación con la misma operación determina una situación desfavorable para los destinatarios, que en el caso de la provisión pública no soportarán el Impuesto.
En este caso, la distorsión habría de calificarse en función de la importancia relativa del volumen de operaciones desarrollado por los particulares respecto del correspondiente a la provisión pública, ya que si esta última tiene carácter aislado o excepcional no debe concluirse que dicha distorsión sea “significativa”.
Por otra parte, la distorsión podría generarse no desde el punto de vista de los destinatarios, en cuanto obligados a satisfacer en última instancia el Impuesto devengado a lo largo de todo el proceso productivo, sino desde el punto de vista de los empresarios o profesionales.
En cualquier caso, ha de señalarse que la medida de no sujeción contenida en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, al constituir una excepción al principio general expuesto en la Directiva, según el cual el Impuesto se percibe sobre toda prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo, debe ser objeto de interpretación estricta, como reiteradamente ha señalado el Tribunal. Dicho planteamiento atempera sin duda el alcance de la expresión “distorsión significativa”.
c) La actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
Sin perjuicio de todo ello y de acuerdo con lo dispuesto por el segundo párrafo del citado artículo 7.8º de la Ley 37/1992, la actuación de los Entes públicos por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles, impide la aplicación del supuesto de no sujeción regulado por el referido precepto, aun cuando se trate de operaciones no contenidas expresamente en el Anexo I de la Directiva 2006/112, en particular, de los servicios de alcantarillado, depuración o saneamiento de aguas.
6.- Según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Es igualmente doctrina de esta Dirección general considerar que en el caso de que no resulte con claridad quién es aquél que ocupa la referida posición de acreedor y por tanto tiene la condición de destinatario, se presumirá que tiene tal condición, salvo prueba en contrario, aquel que esté obligado a efectuar el pago de la contraprestación.
De la documentación aportada por el ayuntamiento consultante se desprende que dicho Ente ha encomendado a una entidad privada no dependiente del mismo (contratista) la prestación de todos los servicios propios del ciclo del agua: alcantarillado, saneamiento y depuración de aguas residuales y suministro de agua potable, de manera que será el empresario el que los preste a los vecinos en nombre propio y por su cuenta y riesgo, autorizándole incluso a la facturación a los vecinos de tales conceptos, si bien los importes recaudados los entrega a la tesorería del ayuntamiento para percibir a continuación el precio acordado con el mismo en los correspondientes contratos de gestión de tales operaciones.
En este caso, el contratista deberá facturar a los destinatarios de los servicios prestados (vecinos) el importe total de la contraprestación exigida por dichos servicios (alcantarillado, saneamiento y depuración de aguas residuales y suministro de agua potable), repercutiendo el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por 100, ya que la actuación del Ente público no se realiza directamente, por lo que no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción dispuesto por el artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-8º