Las cuotas de IVA soportado en la adquisición de objetos canjeables por puntos de fidelización son deducibles conforme al criterio jurisprudencial Kuwait Petroleum: constituyen una operación triangular autónoma (venta principal + entrega de regalo con finalidad promocional) donde la contraprestación de los puntos no forma parte del precio de la operación gravada inicial, por lo que el gasto de aprovisionamiento de regalos genera derecho a deducción. La deductibilidad depende de que el precio de la operación principal permanezca invariable independientemente de la aceptación del sistema de puntos y de que los objetos se califiquen expresamente como obsequios en el esquema de fidelización.
Hechos
El consultante está en trámites de constituir una sociedad cuya actividad consistirá en generar bases de datos de usuarios que deseen recibir publicidad en su teléfono móvil. Los usuarios se darán de alta en el sistema a través de la página web de la sociedad que va a constituir el consultante y, a partir de entonces, recibirán en su móvil los mensajes publicitarios.
En función del número de mensajes que el usuario abra y visualice acumulará puntos que podrá canjear, mediante la página web, por los siguientes productos: entradas para espectáculos, productos de perfumería, DVDs, saldo en su teléfono móvil o dinero que traspasaría a su cuenta corriente.
Cuestión planteada
1. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se pide determinar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por la sociedad en la adquisición de los objetos que entrega a los usuarios cuando hacen uso de su crédito.
2. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se pide determinar la trascendencia de la contraprestación percibida para los usuarios que canjeen el crédito acumulado.
3. A los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se pide determinar si la compra de los objetos que la empresa entregará a los usuarios en contraprestación al crédito acumulado en su cuenta de usuario (puntos) puede considerarse como gasto fiscalmente deducible a los efectos del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS).
Contestación
1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se desea conocer si las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido en la adquisición de los objetos que se canjean por puntos son deducibles.
Los hechos descritos en el escrito presentado resultan semejantes a los que dieron lugar a la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27-04-1999, Asunto C-48/97, Kuwait Petroleum.
La misma se refiere a un esquema de fidelización basado en la entrega de obsequios a los clientes en el cual Kuwait ofrecía a los mismos un vale por cada doce litros completos de gasolina comprada. El precio de la gasolina era el mismo independientemente de que el cliente aceptara o no los vales que se le ofrecían. Cuando un cliente reunía un número suficiente de vales, tenía derecho a canjearlos por bienes o, en ocasiones, servicios materializados en un título (tales como entradas para teatro), que el propio cliente elegía en una lista denominada «catálogo de obsequios» y que Kuwait se comprometía a proporcionarle en un plazo determinado.
En cuanto al tratamiento que debe dispensarse a las operaciones descritas, el Tribunal concluyó lo siguiente:
“28. Por una parte, es preciso hacer constar que, como señaló el Abogado General en el punto 43 de sus conclusiones, la venta de gasolina y la transmisión de bienes a cambio de vales constituyen dos transacciones distintas.
29. Por otra parte, en el litigio principal, por lo que se refiere a la entrega de bienes canjeados por vales Q8, se dan principalmente dos circunstancias que permiten considerarla una transmisión a título gratuito, en el sentido del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva, de modo que se asimila a una entrega efectuada a título oneroso y, por lo tanto, gravada.
30. En primer lugar, los bienes entregados a cambio de los vales Q8 eran calificados, en el sistema de promoción adoptado por Kuwait, de obsequios.
31. En segundo lugar, consta que el comprador de gasolina Q8, aceptara o no los vales, debía pagar el mismo precio al por menor y que la factura relativa a la compra de gasolina que, con arreglo al apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva, Kuwait o los distribuidores independientes debían extender a sus clientes, que a su vez eran sujetos pasivos, sólo mencionaba dicho precio. En estas circunstancias, Kuwait no puede sostener válidamente que, al contrario de lo que figuraba en las facturas que extendía, el precio pagado por los compradores de gasolina contenía en realidad una parte que representaba el valor de los vales Q8 o de los bienes canjeados por dichos vales.
32. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones segunda, tercera y cuarta que el artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la detracción, por parte de una sociedad petrolera, de bienes que son transmitidos a un comprador de gasolina a cambio de vales que éste ha obtenido, en función de la cantidad comprada, al pagar el precio total al por menor marcado por el surtidor, conforme a un sistema de promoción como el del asunto principal, debe asimilarse, cuando los bienes no sean de escaso valor, a una entrega efectuada a título oneroso en el sentido de dicha disposición”.
La aplicación de la sentencia referida al supuesto planteado debe realizarse teniendo en cuenta lo dispuesto por los artículos 7.7º y 96.Uno.5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
El artículo 7.7º dispone la no sujeción de las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º, precepto en el cual se someten a gravamen determinadas operaciones desarrolladas sin contraprestación, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.
Por su parte, el artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992, dispone que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
Para la aplicación de los referidos preceptos, debe recordarse que constituye doctrina de este Centro Directivo diferenciar aquellos esquemas de fidelización en los que los regalos se corresponden con bienes objeto del tráfico habitual de la empresa que los entrega de aquellos en los que no es así.
Si los regalos, ofrecidos como tales, forman parte del tráfico habitual de la actividad comercial de la empresa, debe considerarse (contestación de 11-04-2001, Nº 0731-01) que la contraprestación abonada por el cliente se corresponde, conjuntamente, con la adquisición a título oneroso del producto principal y del regalo.
Sin embargo, como ocurre en el supuesto consultado, si los regalos no forman parte de dicho tráfico habitual, debe entenderse (contestación de 17-03-1998, Nº 0402-98) que su entrega tiene lugar sin contraprestación, si bien el supuesto de autoconsumo establecido por el artículo 9.1º.b) de la Ley 37/1992, no es de aplicación a la luz de lo dispuesto por el artículo 7.7º, dado que, por vía del artículo 96.Uno.5º, no hubo derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición a terceros de dichos regalos.
En consecuencia, la entidad consultante no podrá deducir en ninguna cuantía el Impuesto soportado por la adquisición de los obsequios que entrega a cambio de la redención de puntos generados en el ejercicio de su actividad.
Posteriormente, la entrega gratuita de dichos obsequios constituirá una operación de autoconsumo no sujeta de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 7.7º de la Ley 37/1992.
2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la obtención de productos por los usuarios registrados en la página web del consultante como consecuencia del canje de los puntos obtenidos exclusivamente por la mera visualización de mensajes publicitarios en su teléfono móvil constituye una alteración en la composición del patrimonio del usuario que dará lugar a una ganancia patrimonial en especie, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
Esta calificación como ganancias patrimoniales conlleva su no sujeción a retención debido a que no se trata de ninguna de las rentas que el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) somete a retención o ingreso a cuenta.
3. Respecto del Impuesto sobre Sociedades, el consultante plantea si la compra de los objetos que la empresa entregará a los usuarios en contraprestación al crédito acumulado en su cuenta de usuario (puntos) puede considerarse como gasto fiscalmente deducible a los efectos del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS).
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, establece que:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con lo dispuesto en el Marco Conceptual de la Contabilidad del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), en su apartado 4º, tienen la consideración de gastos “los decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.” A su vez, entre los principios contables de aplicación obligatoria, el apartado 3º de dicho Marco Conceptual recoge el principio de devengo en virtud del cual “los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.” Finalmente, el apartado 5º del Marco Conceptual de la Contabilidad, relativo a los criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, señala que “se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos.”
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS recoge tanto el principio de devengo como el principio de correlación de ingresos y gastos, como principios de imputación temporal, como, de manera expresa, el principio de inscripción contable, en virtud del cual:
“ 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”.
De acuerdo con todo lo anterior, las cantidades satisfechas por la sociedad consultante, como consecuencia de la compra de los productos que serán entregados a los usuarios como contraprestación por los créditos acumulados en sus cuentas de usuarios (puntos), tendrán la consideración de gasto contable del ejercicio. Dicho gasto contable será fiscalmente deducible siempre y cuando cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, devengo y correlación de ingresos y gastos.
No obstante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS, no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible los donativos y liberalidades, sin perjuicio de que “no se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos”.
En la medida en que, en el supuesto concreto planteado, los productos adquiridos por la sociedad serán entregados a los usuarios como contraprestación por los créditos acumulados en sus cuentas (puntos), con el fin de recompensar la apertura de los mensajes, puede considerarse que el gasto asociado a dichas compras puede encuadrarse dentro del concepto de relaciones públicas, por lo que tendrá la consideración de fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre y cuando el contribuyente pueda probar que dicho gasto responde a los fines descritos, está debidamente justificado, se halle correlacionado con los ingresos y guarda la debida proporcionalidad conforme a los usos y costumbres comerciales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 33-1; Ley 37/1992, Arts. 7-7º y 96-Uno.5º; RD 439/2007, Art. 75; RDL 4/2004, Arts. 10-3, 14-1 e) y 19.