El régimen especial del artículo 115 TRLIS aplica a contratos de arrendamiento financiero que cumplan los requisitos de la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988 (cesión de uso de bienes muebles/inmuebles adquiridos según especificaciones del usuario, afectos exclusivamente a explotaciones del arrendatario, con opción de compra obligatoria) y los requisitos fiscales adicionales del TRLIS, incluida la duración mínima (dos años para muebles, diez para inmuebles). El régimen permite deducir la carga financiera y la parte de cuotas correspondiente a recuperación de coste, limitada al duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas oficiales, siendo deducible el exceso en periodos posteriores con igual limitación, independientemente de su imputación contable.
Hechos
En el año 2002, la sociedad consultante suscribió un contrato de arrendamiento financiero, con opción de compra, para adquirir una nave industrial. El contrato tiene una duración superior a 10 años, está realizado con una entidad financiera y las cuotas de recuperación del coste de la nave son crecientes. En consecuencia, la sociedad viene aplicando los incentivos fiscales establecidos en el artículo 115 del TRLIS. En el año 2009, la sociedad pretende solicitar una ampliación de dos años en la duración del contrato.
Cuestión planteada
Si la operación planteada permitiría a la sociedad seguir aplicando el régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero, establecido en el artículo 115 del TRLIS.
Contestación
El régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero se encuentra regulado en el capítulo XIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, artículo 115. En términos generales, puede decirse que en los contratos de arrendamiento financiero a los que resulte de aplicación este régimen especial, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora así como la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, con ciertos límites. En particular, el importe de la cantidad deducible no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que correspondan al citado bien. El exceso será deducible en los periodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. En todo caso, esta deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
El ámbito objetivo para su aplicación viene determinado en el apartado 1 de dicho precepto, en el que se remite a los contratos regulados en el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de entidades de crédito.
El apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, define los contratos de arrendamiento financiero como: “… aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario”.
Por otra parte, entre los requisitos fiscales adicionales establecidos por el artículo 115 del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial a estos contratos se encuentra el relativo a su plazo de duración, respecto del cual el apartado 2 del citado precepto dispone:
“2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente, para evitar prácticas abusivas, se podrán establecer otros plazos mínimos de duración en función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su objeto.”
Partiendo de la base de que al contrato de arrendamiento financiero suscrito por la consultante le fuere de aplicación el precepto transcrito, uno de los requisitos para la aplicación de este régimen especial que establece dicho artículo en su apartado 4, es que “el importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual”.
Por tanto, si el importe anual de las cuotas de arrendamiento financiero que resulta después de la ampliación del plazo es inferior a las precedentes y se incumple el requisito del apartado 4 del artículo 115 del TRLIS, es decir, si el importe anual de la parte de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste del bien deja de permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual, no sería aplicable el régimen especial y la entidad consultante estaría obligada a regularizar su situación tributaria por las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas, deducidas en períodos impositivos anteriores que hayan excedido del gasto por la amortización del bien objeto del contrato, en los términos establecidos en el artículo 137 del TRLIS.
No obstante, en el caso planteado puede tenerse en cuenta lo establecido en la disposición transitoria trigésima del TRLIS, añadida por la disposición final primera.seis de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, aplicable a los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2009:
“Disposición transitoria trigésima. Importe anual de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien.
1. En los contratos de arrendamiento financiero vigentes cuyos períodos anuales de duración se inicien dentro de los años 2009, 2010 y 2011, el requisito establecido en el apartado 4 del artículo 115 de esta Ley no será exigido al importe de la parte de las cuotas de arrendamiento correspondiente a la recuperación del coste del bien.
2. El importe anual de la parte de esas cuotas en dichos períodos no podrá exceder del 50 por ciento del coste del bien, caso de bienes muebles, o del 10 por ciento de dicho coste, tratándose de bienes inmuebles o establecimientos industriales.”
De acuerdo con esta disposición, si el contrato de arrendamiento financiero tiene algún período anual iniciado dentro de los años 2009, 2010 ó 2011, para dicho período, y para los siguientes hasta el vencimiento del contrato, el requisito del apartado 4 del artículo 115 del TRLIS no será exigido al importe de las cuotas de arrendamiento correspondiente a la recuperación del coste del bien, teniendo en cuenta la condición que para cada uno de dichos períodos impone su apartado 2.
Dado que en el caso concreto planteado el contrato de arrendamiento financiero se formalizó en 2002 y su plazo de amortización inicialmente previsto era de 10 años, uno de sus periodos anuales se habrá iniciado dentro del año 2009, de manera que para el mismo, y para los siguientes hasta el vencimiento del contrato, el requisito del apartado 4 del artículo 115 del TRLIS no sería exigido al importe de las cuotas de arrendamiento correspondiente a la recuperación del coste del bien. No obstante, el apartado 2 de esta disposición impone una condición adicional, que es que el importe de la parte de esas cuotas en dichas anualidades no podrá exceder del 10% del coste del bien en caso de bienes inmuebles o establecimientos industriales. En el presente caso no se dispone de información suficiente para determinar el cumplimiento de esta condición, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre si la consultante podrá aplicar lo dispuesto en esta disposición transitoria trigésima del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 115 y disposición transitoria trigésima