La operación de escisión total cumple formalmente los requisitos del art. 83.2.1º.a) TRLIS si se ejecuta conforme a la Ley 3/2009 y los patrimonios transmitidos constituyen ramas de actividad autónoma (art. 83.4 TRLIS) cuando concurran múltiples adquirentes con distribución accionarial desproporcionada a la participación original. La DGT no cierra el acceso al régimen especial sino condiciona su aplicación a que cada entidad adquirente reciba elementos patrimoniales funcionalmente independientes y susceptibles de explotación económica autónoma. Respecto a ITP/AJD: la transmisión de inmuebles goza de exención conforme al régimen de operaciones de reestructuración (no aplicándose art. 108 LMV), siempre que se formalice según requisitos normativos y de rama de actividad.
Hechos
La entidad consultante se dedica, principalmente, a la actividad de fabricación y distribución de artículos de peluquería y para el hogar, hallándose encuadrada en el epígrafe correspondiente del IAE. Los beneficios generados a lo largo de los años se han ido reinvirtiendo en la sociedad, habiendo adquirido dos edificios industriales, realizado inversiones financieras y, además, dispone de un importante saldo de tesorería.
La consultante se está planteando llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en la escisión total de la sociedad con extinción de la misma y aportación de su patrimonio a tres sociedades de la siguiente forma:
- Aportación de la actividad industrial y comercial a una sociedad de nueva creación que se dedicaría exclusivamente a la fabricación y distribución de los artículos de peluquería y del hogar, así de cuantos productos pudieran proveerse en el futuro. Esta aportación comprendería la maquinaria, herramientas, utillaje y mobiliario afectos a dicha actividad, así como las partidas del activo como del pasivo, inherentes a la citada actividad.
- Aportación de los edificios industriales así como de las partidas inherentes a los mismos, a una sociedad existente, N, cuya actividad es la tenencia de inmuebles principalmente industriales para su arrendamiento.
- Aportación de las inversiones financieras y parte de la tesorería a una SICAV de nueva creación al efecto de gestionar más adecuadamente estos recursos financieros.
La finalidad de la operación de escisión es la de separar los recursos excedentarios y el patrimonio inmobiliario del riesgo del negocio, así como reestructurar y racionalizar las actividades, permitiendo una mayor efectividad en la gestión de los distintos negocios que se desarrollan por la empresa escindida, concentrando la gestión de los inmuebles en una sola sociedad para facilitar la gestión, incrementando la solvencia de la misma. Por otra parte, se pretende profesionalizar la gestión de las inversiones financieras y de la tesorería, eliminado las distorsiones de la cuenta de resultados frente a terceros (clientes, proveedores…) que suponen actualmente los ingresos financieros de los excedentes de tesorería. En consecuencia, lo que se persigue es lograr una mayor eficacia empresarial, a través de la separación de dinámicas de negocio diferentes.
Cuestión planteada
1. Si la operación de restructuración reúne los suficientes motivos económicos válidos para beneficiarse del régimen previsto en el artículo 83 del TRLIS.
2. Si la transmisión de los inmuebles industriales a la mencionada sociedad preexistente N, con motivo de la escisión gozará de exención en cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, no siéndole de aplicación el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación planteada, consistente en la escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la citada Ley 3/2009, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
En el caso consultado no se indica la forma de realizar el reparto de participaciones de las entidades beneficiarias entre los socios de la entidad escindida. Si dicho reparto cumpliera la regla de proporcionalidad cualitativa, la operación planteada podría aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS por cuanto la norma no exige ningún requisito adicional respecto a los patrimonios escindidos. Ahora bien, si dicho reparto de participaciones no cumpliera la regla de proporcionalidad cualitativa, de tal manera que los socios de la entidad escindida no recibieran acciones de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión en la misma proporción a la participación que ostentaban en la entidad consultante, sólo, en el supuesto de que cada uno de los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad podría aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, circunstancias que no concurren en el caso planteado, dado que, en ningún caso, las inversiones financieras (se presumen participaciones minoritarias) junto con la tesorería aportadas a la SICAV de nueva creación constituirían una rama de actividad en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS previamente transcrito, por lo que no procedería la aplicación del mismo.
En relación con la admisibilidad, a efectos de la aplicación del régimen especial, de los motivos económicos de la operación, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene por objeto separar los recursos excedentarios y el patrimonio inmobiliario del riesgo del negocio, así como reestructurar y racionalizar las actividades, permitiendo una mayor efectividad en la gestión de los distintos negocios que se desarrollan por la empresa escindida, concentrando la gestión de los inmuebles en una sola sociedad para facilitar la gestión, incrementando la solvencia de la misma. Por otra parte, se pretende profesionalizar la gestión de las inversiones financieras y de la tesorería, eliminado las distorsiones de la cuenta de resultados frente a terceros (clientes, proveedores…) que suponen actualmente los ingresos financieros de los excedentes de tesorería. En consecuencia, lo que se persigue es lograr una mayor eficacia empresarial, a través de la separación de dinámicas de negocio diferentes. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por último, en el supuesto de que la operación de escisión total planteada cumpliese la regla de proporcionalidad cualitativa y se acogiese al régimen de neutralidad fiscal, a la operación planteada le sería de aplicación lo establecido en el artículo 84.1 del TRLIS, esto es, cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto de la transmitente, como consecuencia de su diferente estatuto jurídico, como es el caso de la SICAV, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012) ha modificado sustancialmente el contenido del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, que ha quedado redactado en los siguientes términos:
«Artículo 108.
1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.
2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2 anterior, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en la letra c) del apartado 2, la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.
5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2 anterior, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:
– En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.
– En los supuestos a los que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.
– En los supuestos a que se refiere la letra c) del apartado 2 anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.».
El artículo 108 de la LMV sólo es aplicable a las transmisiones de valores producidas en el mercado secundario y, en este caso concreto, los valores recibidos con ocasión de la operación señalada proceden del mercado primario, por lo que no resultará de aplicación el referido artículo.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/1988, de 28 de julio, art. 108
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83, 84.1 y 96.2