Las dotaciones económicas de 3.500 euros mensuales percibidas por profesionales del SNS en concepto de Bolsa de Ampliación de Estudios para estancias en centros extranjeros reúnen los requisitos del artículo 17.1.d) LIRPF para ser consideradas exentas de IRPF como compensación de gastos de desplazamiento, manutención y estancia, siempre que la prestación derive directamente del programa de movilidad convocado y se acredite que financia efectivamente tales conceptos; la exención no requiere justificación individualizada de gasto sino que opera por la naturaleza de la subvención y su cuantía predeterminada conforme a la Resolución de 5 de junio de 2014.
Hechos
Por Resolución del Instituto de Salud Carlos III, de 5 de junio de 2014 (BOE de 10 de junio) se aprobó la convocatoria correspondiente al año 2014 de concesión de subvenciones de la Acción Estratégica en Salud 2013-2016.
Mediante Resolución de 9 de octubre de 2014, del Director del Instituto de Salud Carlos III, al consultante le fue concedida una Bolsa de Ampliación de Estudios de la convocatoria 2014.
En el certificado de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2015, entregado al consultante, figuran 15.919,35 euros en concepto de importe íntegro satisfecho de rendimientos del trabajo y 318,39 euros como retenciones practicadas (2%).
Cuestión planteada
Si dicha renta se considera exenta de tributación por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.9 de la citada Resolución de 5 de junio de 2014, en donde se establece que "las dotaciones económicas complementarias a los contratos que tengan por objeto compensar los gastos de locomoción, manutención y estancia, no tendrán la consideración de rendimiento del trabajo por lo que estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo al artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre".
Contestación
De acuerdo con la Resolución de 5 de junio de 2014, del Instituto de Salud Carlos III, por la que se aprueba la convocatoria correspondiente al año 2014 de concesión de subvenciones de la Acción Estratégica en Salud 2013-2016 (BOE de 10 de junio), dentro de las actuaciones subvencionadas del Programa Estatal de Promoción del Talento y su Empleabilidad, figura el Subprograma Estatal de Movilidad, el cual contempla las denominadas Bolsas de ampliación de estudios para el personal asistencial e investigador del SNS.
El artículo 70 de la citada Resolución, dispone que las Bolsas de ampliación de estudios (BAE) tienen por objeto “la financiación de estancias de los profesionales sanitarios e investigadores del SNS, para el aprendizaje o perfeccionamiento de técnicas, tecnologías o procedimientos de investigación, desarrollo e innovación tecnológica del campo de la biomedicina, en instituciones nacionales o extranjeras de prestigio”.
Según el artículo 6.1.d) de dicha Resolución (artículo relativo a los beneficiarios de las actuaciones convocadas), en las Bolsas de ampliación de estudios (BAE) “únicamente podrán participar las entidades sanitarias públicas y privadas sin ánimo de lucro vinculadas o concertadas con el SNS, con actividad asistencial”.
En relación con las estancias financiadas mediante las BAE, el artículo 71 de la citada Resolución dispone que las estancias subvencionadas, que tienen una duración entre 2 y 6 meses, deben iniciarse con anterioridad al 1 de diciembre de 2014 y su dotación económica es de 3.500 euros al mes cuando el centro receptor es extranjero (en el presente caso, figura como centro de destino del consultante el Instituto Nacional de Salud Pública de Méjico, el cual ha certificado que el consultante participó en los cursos de Epidemiología II).
Por su parte, el artículo 72 dispone que podrán ser candidatos “los profesionales adscritos a las entidades beneficiarias, en calidad de funcionario, de personal estatutario con plaza en propiedad, de contratado laboral indefinido o con nombramiento de carácter temporal previsto en el artículo 9 de la Ley 55/2003, de 16 de diciembre, del estatuto marco del personal estatutario de los servicios de salud, debiendo estar en todos los casos en servicio activo. En el caso de nombramientos de carácter temporal, se debe acreditar un mínimo de seis meses de antigüedad en ese puesto”. Asimismo, se establece que “no podrán ser presentados como candidatos aquellos profesionales que hubieran disfrutado de una Bolsa de Ampliación de Estudios (BAE) en los últimos tres años, si la duración de la misma fue superior a seis meses”.
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular:
a) Los sueldos y salarios.
(…).
d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.
(…)”.
Asimismo, dicho artículo, en su apartado 2, incorpora una relación de rendimientos a los que expresamente otorga la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que se encuentran en su párrafo h) “las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley”.
Por su parte, en el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, se establece lo siguiente:
“Artículo 9. Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia.
A. Reglas generales:
1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.
2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:
a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.
Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.
a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:
1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:
Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.
(…).
A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.
(…).
6. Las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen.”.
En primer lugar, cabe indicar que, atendiendo a lo dispuesto en la citada Resolución de 5 de junio de 2014, la dotación económica de las Bolsas de ampliación de estudios (2.500 euros al mes cuando el centro receptor sea español y 3.500 euros al mes si el centro receptor es extranjero, de acuerdo con el artículo 71) no parece corresponderse con la referencia a “las dotaciones económicas complementarias a los contratos que tengan por objeto compensar los gastos de locomoción, manutención y estancia”, que figura en el artículo 20.9 de la citada Resolución de 2014. Así, en el texto de dicha Resolución no se hace referencia expresa a que dicha dotación de las BAE sea una dotación económica complementaria que tenga por objeto compensar los gastos de locomoción, manutención y estancia; por el contrario, en la citada Resolución figuran referencias expresas a “la dotación económica complementaria, para cubrir los gastos de alojamiento y manutención durante la realización de la estancia, será de 1.000 euros al mes” en relación con otras actuaciones subvencionadas como la del artículo 27 (relativo a las condiciones de los contratos predoctorales de formación en investigación dentro del Subprograma Estatal de Formación) o la contenida en el artículo 56 (relativo a las condiciones de los contratos Sara Borrell).
Por otra parte, tal y como ha reiterado este Centro Directivo, el régimen de dietas exoneradas de gravamen previsto en el artículo 9 del RIRPF, resultará de aplicación únicamente a aquellos contribuyentes perceptores de rendimientos del trabajo regulados en el artículo 17.1 de la Ley del Impuesto; rendimientos del trabajo obtenidos como consecuencia de una relación laboral o estatutaria, caracterizada ésta por notas de dependencia y ajenidad.
En el artículo 20 de la citada Resolución de 5 de junio de 2014 (artículo relativo al pago y justificación de las actuaciones subvencionadas dentro de determinados Subprogramas, entre ellos, el de Movilidad), consta que el período de ejecución se iniciará con la firma del contrato, el cual será a tiempo completo (salvo la excepción que se establece y que no es aplicable a las BAE) y que dicho contrato se celebrará entre el interesado y el centro beneficiario. En el caso de las BAE el período de ejecución coincidirá con el período autorizado por la resolución de concesión. Asimismo, se establece que las subvenciones recibidas no podrán aplicarse para la financiación de contratos preexistentes, con la excepción prevista en el artículo 49.2.a) para determinados contratos (esta excepción no es aplicable a las BAE).
Por tanto, se deduce que el consultante habría firmado un contrato con la entidad beneficiaria de la subvención (entidad que sería residente en España), contrato cuya duración coincidiría con el período autorizado por la Resolución de concesión de las BAE (en el caso del consultante, 6 meses), en virtud del cual habría percibido, de dicha entidad beneficiaria, la ayuda económica mensual de 3.500 euros, en que consiste la dotación de la BAE cuando el centro receptor sea extranjero; ayuda económica cuyo objeto, de acuerdo con el artículo 70 de la Resolución de 5 de junio de 2014, es la financiación de estancias para el aprendizaje o perfeccionamiento de técnicas o procedimientos (consta en el certificado, expedido por el Instituto Nacional de Salud Pública de Méjico, que el consultante participó en los cursos de Epidemiología II).
En consecuencia, y aunque no se aporta el contrato, bajo la hipótesis de que el consultante habría firmado un contrato de trabajo con la entidad beneficiaria de la subvención, cabría analizar la posibilidad de que resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 9 del RIRPF.
De la regulación de las BAE contenida en la citada Resolución de junio de 2014, no se desprende que el importe satisfecho al consultante constituya una asignación, realizada por su empleador, para gastos de locomoción, manutención y estancia, por lo que, a dicho importe, no le resultará de aplicación el régimen de dieta exceptuada de gravamen previsto en el artículo 9 del RIRPF.
No obstante lo anterior, si el importe objeto de consulta hubiera sido satisfecho al consultante por su empleador (la entidad beneficiaria de la subvención) en concepto de tal asignación (para gastos de locomoción, manutención y estancia), dicho importe quedaría exceptuado de gravamen siempre que se cumplieran los requisitos y dentro de los límites previstos en el artículo 9 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 17.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 9.