La fecha de adquisición de la vivienda transmitida por herencia es la del fallecimiento del causante (efectos retroactivos del artículo 989 CC tras aceptación), determinándose el valor de adquisición conforme a las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sin exceder valor de mercado, incrementado por mejoras, gastos y tributos inherentes (excluidos intereses), con actualización posterior aplicando los coeficientes del artículo 64 LRPF sobre cada componente según año de satisfacción. En caso de sucesión escalonada (múltiples causantes), concurren varias fechas y valores de adquisición.
Hechos
Los consultantes ostentaban el pleno dominio indiviso de la que fue la vivienda habitual de sus progenitores, adquirida por éstos en régimen de gananciales, hasta el mes de diciembre de 2010 en que procedieron a su venta.
La madre falleció en el año 1988, no efectuándose la partición de la herencia. El padre continuó residiendo en la vivienda hasta su fallecimiento en el año 1993. En ese año se tramitó la declaración de herederos abintestato y se presentó la liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, declarándose prescrito en la parte heredada de la madre y exento en la parte heredada del padre.
Cuestión planteada
Fecha y valor de adquisición de la vivienda.
Contestación
La transmisión de un bien adquirido por herencia origina, en el heredero o legatario, la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial, calculada conforme a las reglas de los artículos 34 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
El artículo 609 del Código Civil establece como una de las formas de adquirir la propiedad la sucesión testada e intestada, estableciendo el artículo 657 que “los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte”, el artículo 661 que “los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones”, el artículo 989 que “los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda”, y el artículo 440 que “la posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a adirse la herencia, añade que “el que válidamente renuncia a una herencia se entiende que no la ha poseído en ningún momento”.
Por tanto, la fecha de adquisición será la de la adquisición por herencia de la vivienda, según las normas del Código Civil, produciéndose la misma con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
En el caso consultado existen, por tanto, dos fechas de adquisición de la vivienda, la de los fallecimientos de cada uno de los causantes.
El valor de adquisición estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más las inversiones y mejoras efectuadas en el inmueble y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los adquirentes. Este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en el artículo 64 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del estado para el año 2010 (BOE de 24 de diciembre), que se aplicarán sobre los distintos componentes del valor de adquisición atendiendo al año en que hubieran sido satisfechos (artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), constituye uno de los hechos imponibles gravados por el Impuesto “la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”, y según establece el artículo 24.1 de la misma Ley “en las adquisiciones por causa de muerte (…) el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante (…)”.
Teniendo en cuenta que uno de los elementos de la obligación tributaria es el elemento temporal o devengo del impuesto, los demás elementos de dicha obligación tributaria, entre ellos la determinación de la base imponible regulada en el artículo 9 de la Ley, están referidos al momento del devengo. Por lo tanto, en el presente caso para determinar el valor de adquisición de los bienes conforme a los artículos 35 y 36 de la Ley 35/2006, se deberá partir del valor real del inmueble en el momento del fallecimiento de cada uno de los causantes.
Aunque la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no define lo que debe entenderse por “valor real”, los principios generales de interpretación contenidos en el artículo 3.1 del Código Civil conducen a entender por “valor real” el valor normal de mercado entre partes independientes. En caso de no haber sido presentada declaración por este impuesto, ese valor normal de mercado podrá acreditarse aplicando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por la transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Por último, la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
La ganancia patrimonial sujeta al impuesto se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 35, 36, 49 y DT 9