La calificación de vivienda habitual antes de cumplir el plazo de tres años de residencia requiere que concurra una circunstancia que "necesariamente exija" el cambio de domicilio, entendida como obligatoriedad objetiva ajena a la mera voluntad del contribuyente. La DGT descarta que baste la conveniencia subjetiva y exige una relación de causa-efecto directa entre la circunstancia (matrimonio, traslado laboral, cambio de empleo, fallecimiento u "análogas justificadas") y la transmisión anticipada de la vivienda, preservando así el derecho a las deducciones y a la exención por reinversión.
Hechos
El consultante adquirió en diciembre de 2004 una vivienda en población próxima al área geográfica de Gerona en la que desempeñaba su trabajo. En julio de 2006 la empresa le comunica que a partir de septiembre tendrá asignadas otras zonas diferentes como son el mercado de Vilassar de Mar y el área de Barcelona y alrededores. Por tal circunstancia vende su vivienda en julio de 2006, instalándose provisionalmente cerca de Barcelona con la intención de adquirir su nueva residencia habitual en dicha zona.
Cuestión planteada
Consideración de la circunstancia como necesaria a fin de considerar la vivienda enajenada como habitual y poderse acoger a la exención por reinversión.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el año 2006, sin que el fondo de lo cuestionado se vea modificado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), (BOE de 29 de noviembre).
El concepto de vivienda habitual, tanto a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación como de poder acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge, en desarrollo del artículo 69.1.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo (BOE de 10 de marzo), en el artículo 53 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de Julio (BOE de 4 de agosto), el cual, entre otras, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
Tanto el Texto Refundido como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 53 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”. El TRLIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
La expresión "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio, lo que significa la concurrencia de circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente: no basta la concurrencia de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio, sino que debe existir una relación de causa – efecto, esto es, concurrir alguna circunstancia que obligue a ese cambio anticipado sin completar el período mínimo de tres años de residencia en la vivienda.
En el presente caso, la circunstancia que ha llevado al consultante a cambiar de domicilio, y transmitir su vivienda, ha sido la inminente y anunciada asignación de un área geográfica diferenciada a la que en la actualidad desempeña su trabajo.
La circunstancia cabe asimilarla a un traslado laboral. Ahora bien, la valoración de la necesidad queda fuera del ámbito de competencias de ésta Subdirección General, correspondiendo a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria ante los cuales, y a su requerimiento, el consultante deberá justificar suficientemente, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, la necesidad del cambio, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-).
Para su valoración habrá de tenerse en consideración la localización de la vivienda transmitida y la localización del trabajo que deja en relación con la del que ahora le es asignado, y la de éste con la de la nueva residencia.
Si se concluye que es necesario el cambio anticipado de residencia, la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento en que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
En cuanto a la exención por reinversión en vivienda habitual, esta se desarrolla en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto señalando, en su apartado 1, que “podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual” bajo unas determinadas condiciones. Para calificar la vivienda enajenada como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 del Reglamento.
Teniendo ésta el carácter de habitual, para exonerar la totalidad de la ganancia patrimonial que, en su caso, se haya generado en la transmisión, habrán de reinvertir el total importe obtenido por su venta dentro de los dos años posteriores a la transmisión, debiendo observar, de no reinvertir en el mismo año de la venta, lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 39.2 del RIRPF: “… el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Por último, cabe señalar que la deducción a practicar por la nueva vivienda habitual estará condicionada, entre otras, por la aplicación del punto 2º del artículo 69.1 del TRLIRPF, el cual dispone:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts. 39, 53-1; TRLIRPF RDLg 3/2004, Art. 69-1-3