La libertad de amortización del artículo 109 del TRLIS es aplicable en estimación directa normal cuando concurren los requisitos de incremento de plantilla, limitada al valor pendiente de amortizar en el período. Su aplicación efectiva requiere contabilización conforme al artículo 19.3 del TRLIS, siendo ésta condición indispensable para que la deducción fiscal sea admitida por la Administración. La determinación del rendimiento en estimación directa se rige por las normas generales del IS con las especialidades del IRPF, sin que esta modalidad permita libertad de amortización por incremento de plantilla (régimen específico de estimación objetiva).
Hechos
El consultante es un empresario, persona física, que determinó el rendimiento de su actividad económica, transporte de mercancías por carretera, según el método de estimación objetiva del IRPF durante los años 2004 a 2008. En el año 2004 adquirió inmovilizado material nuevo (grúa) que entró en funcionamiento ese mismo año. En ese momento tenía la consideración de empresa de reducida dimensión, según lo dispuesto en el artículo 108 del TRLIS. La plantilla media de los ejercicios 2004 y 2005 se incrementó respecto de la del ejercicio 2003 y ese incremento se mantuvo en 2006 y 2007, en los términos del artículo 109 del TRLIS. En el ejercicio 2009 el rendimiento de la actividad pasará a determinarse según el método de estimación directa normal.
Cuestión planteada
¿Puede aplicar la libertad de amortización del artículo 109 del TRLIS en el periodo impositivo en el que determina el rendimiento por el método de estimación directa normal, por el incremento de plantilla experimentado y con el tope del valor pendiente de amortizar en dicho periodo?
¿Es necesaria la contabilización de dicha amortización, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 19.3 del TRLIS, para su efectiva aplicación?
Contestación
De acuerdo con el primer párrafo del artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF),:
“1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.”
El artículo 30.2 de la LIRPF establece que para determinar el rendimiento neto de las actividades económicas en estimación directa se tendrán en cuenta las reglas generales contenidas en el artículo 28 de la misma con determinadas reglas especiales contenidas en este precepto.
Por su parte, el artículo 31.2 de la LIRPF establece lo siguiente:
“2. El cálculo del rendimiento neto en la estimación objetiva se regulará por lo establecido en este artículo y las disposiciones que lo desarrollen.
Las disposiciones reglamentarias se ajustarán a las siguientes reglas:
1ª. En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva, se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el Ministro de Economía y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad.
(…).”
En el método de estimación objetiva, el rendimiento neto se determina de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE 31-3-2007), según el cual:
“1. Los contribuyentes determinarán, con referencia a cada actividad a la que resulte aplicable este método, el rendimiento neto correspondiente.
2. La determinación del rendimiento neto a que se refiere el apartado anterior se efectuará por el propio contribuyente, mediante la imputación a cada actividad de los signos, índices o módulos que hubiese fijado el Ministro de Economía y Hacienda.
Cuando se prevea en la Orden por la que se aprueban los signos, índices o módulos, para el cálculo del rendimiento neto podrán deducirse las amortizaciones del inmovilizado registradas. La cuantía deducible por este concepto será, exclusivamente, la que resulte de aplicar la tabla que, a estos efectos, apruebe el Ministro de Economía y Hacienda.”
Por tanto, de acuerdo con lo establecido en los preceptos anteriormente citados, la aplicación de los incentivos fiscales previstos en el capítulo XII, del título VII, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, exige que en el año en que se realiza la inversión en el inmovilizado material nuevo, el contribuyente se encuentre en el ámbito definido en el artículo 108 del TRLIS y que, además, determine el rendimiento de su actividad por el método de estimación directa, pues es en este caso cuando se aplicarían las normas del Impuesto sobre Sociedades.
En el caso planteado, el inmovilizado material nuevo se adquirió en el año 2004, período impositivo en el que el consultante determinó su rendimiento neto por el método de estimación objetiva, circunstancia que impide la aplicación en dicho ejercicio de cualquiera de los incentivos fiscales que contiene el régimen especial para las empresas de reducida dimensión.
Por otra parte, aunque el rendimiento neto de la actividad del año 2009 se determine por el método de estimación directa normal y, por tanto, en ese año sean aplicables las normas del Impuesto sobre Sociedades, no es posible acogerse en ese ejercicio a la libertad de amortización prevista en el artículo 109 del TRLIS por la inversión realizada en el año 2004, pues el incentivo fiscal se establece para “los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior”, y, al tributar en el año 2004 por el método de estimación objetiva, el consultante quedaba fuera del ámbito de aplicación de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, definido en el artículo 108 del TRLIS.
Por lo que se refiere a la cuestión relacionada con la necesidad de contabilizar la amortización, al no ser aplicable el incentivo fiscal, no cabe respuesta alguna.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 28-1, 30 , 31; TRLIS RDLeg 4/2004, Arts. 108, 109