La provisión por depreciación de participaciones en entidades no cotizadas es deducible en IS con el límite establecido en el artículo 12.3 TRLIS (diferencia entre valor teórico contable al inicio y cierre del ejercicio, ajustado por aportaciones). Tanto en caso de ampliación de capital como de aportación para compensación de pérdidas, la deducibilidad se calcula considerando como valor inicial del ejercicio el patrimonio neto de la participada más la aportación realizada en ese ejercicio, siempre que la pérdida se haya generado en ejercicios anteriores y se manifieste realmente en el ejercicio de la aportación. El límite de la deducción no puede exceder la depreciación efectivamente registrada en el balance, ajustado por las operaciones de capital realizadas en el período.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad que participa en un 50% en la sociedad L. Desde la adquisición en el año 2002, de la participación con L, hasta la actualidad, no se ha producido en esta empresa ninguna ampliación de capital.
A 31 de Diciembre de 2011, el valor en libros de dicha participación, deducida la provisión por depreciación practicada en ejercicios anteriores, es cero. Durante el período 2004-2010, la entidad consultante ha aportado diferentes cantidades en concepto de préstamo a dicha sociedad L, aportaciones que han sido registradas como tales en la cuenta préstamos con empresas del grupo y asociadas.
La entidad L, ha acumulado pérdidas durante el período señalado de 2004-2010, lo que ha ocasionado que a 31 de diciembre de 2010, los fondos propios de dicha compañía sean negativos.
Interesa a los socios de la entidad L, efectuar en este ejercicio una ampliación de capital por compensación de dichos préstamos, a los efectos de restablecer el patrimonio de la sociedad. Una vez realizada la ampliación de capital, la entidad consultante procedería a dotar la provisión por depreciación de la participación con le límite entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio.
Cuestión planteada
1) De realizarse la ampliación de capital en la sociedad participada L, resultaría deducible en el Impuesto sobre Sociedades, la provisión por depreciación de dicha participación que se podría practicar antes del cierre del ejercicio, con el límite de la diferencia de valor entre, el valor teórico contable al inicio del ejercicio, corregido por la aportación de capital realizada y el valor teórico contable al cierre del ejercicio.
2) En el supuesto de no efectuar la ampliación de capital y acordar una aportación de socios para compensación de pérdidas, si sería igualmente deducible la provisión por depreciación de dicha participación que se podría practicar antes del cierre del ejercicio, con el límite de la diferencia entre, el valor teórico contable al inicio del ejercicio corregido por la aportación de los socios para compensar pérdidas realizadas y el valor teórico contable al cierre del ejercicio.
Contestación
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (en adelante, TRLIS), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 12.3 del TRLIS establece que:
“3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
(..).”
En el caso planteado, el hecho de que la dotación de la corrección de valor tenga lugar en un ejercicio posterior al de generación de las pérdidas de la filial trae causa en que la aportación al capital de la filial para reponer su patrimonio no tiene lugar en el mismo ejercicio de generación de aquéllas, de manera que es en este ejercicio posterior en donde se manifiesta realmente la depreciación de la participación en la entidad filial.
Por otra parte, en cuanto a la deducibilidad fiscal de dicho deterioro, el referido artículo 12.3 del TRLIS establece como límite de la misma la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiéndose tener en consideración las aportaciones o devoluciones realizadas en el ejercicio. A efectos de aplicar dicho precepto al supuesto planteado en el escrito de consulta, en donde en los ejercicios 2004-2010, las pérdidas del mismo determinan la existencia de un patrimonio negativo el cual se repone aportando capital en un ejercicio posterior, como valor teórico contable al inicio de este último ejercicio deberá computarse el importe de la participación adquirida más el importe de la aportación al capital realizado en el mismo, por cuanto que el importe negativo del patrimonio neto no pudo ser objeto de deterioro fiscalmente deducible en los ejercicios anteriores al estar limitado la dotación del mismo al importe de la inversión en la participación de la filial.
Lo contrario sería desconocer a efectos fiscales la existencia real de la depreciación de la participación y, por otra parte, discriminaría la deducción en función del ejercicio en el que se realiza tal aportación al capital de la filial, dado que si dicha adquisición y aportación tuviera lugar en el propio ejercicio de generación de las pérdidas, se hubiera dotado el deterioro con la particularidad de que la misma sería deducible aplicando la literalidad del artículo 12.3 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 12-3