Funcionaria española en comisión de servicios en organismo internacional mantiene condición de contribuyente por IRPF conforme al artículo 10.1.d) LIRPF (tributa por renta mundial). Las retribuciones percibidas de la Administración española quedan sujetas a IRPF sin aplicación de la exención del artículo 7.p) LIRPF, que resulta inaplicable ratione personae al no ser empleada de organismo internacional sino de la AGE. La deducción por inversión en vivienda habitual (artículo 68 LIRPF) se mantiene durante el período de ausencia en el extranjero, condicionada a que la vivienda continúe siendo habitual en los términos exigidos por la normativa.
Hechos
La consultante, funcionaria del Ministerio de Economía y Hacienda, trabaja para el Banco Europeo de Inversiones, donde está destinada en comisión de servicio. Desarrolla su trabajo en Luxemburgo, sede de ese organismo internacional. Su sueldo lo paga íntegramente el Estado Español.
Cuestión planteada
1º Se plantea si procede la aplicación de la exención establecida en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29).
2º Posibilidad de seguir practicándose la deducción por inversión en vivienda habitual durante el tiempo que ha durado el traslado laboral al extranjero.
Contestación
1º En primer lugar, para dar contestación a las preguntas formuladas, debemos determinar si la consultante tiene la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y, por tanto, si tributa por su renta mundial. A este respecto, el artículo 10.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en lo sucesivo LIRPF- , se expresa en los siguientes términos:
“1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular. “
En el caso planteado, la consultante es funcionaria en activo destinada, al amparo de lo dispuesto en el artículo 65 del Real Decreto 364/1995, de 10 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento General de Ingreso del Personal al Servicio de la Administración General del Estado y de Provisión de puestos de trabajo y Promoción Profesional de los Funcionarios Civiles de la Administración General del Estado, en comisión de servicios en un organismo internacional –el Banco Europeo de Inversiones-, por lo que estamos en presencia del supuesto regulado en la letra d) del artículo 10.1 anteriormente trascrito, teniendo por tanto, la condición de contribuyente a efectos del IRPF y debiendo tributar en España por su renta mundial.
En segundo lugar, hay que determinar si las retribuciones que percibe la consultante están exentas en virtud del artículo 7 p) de la LIRPF.
La consultante percibe sus retribuciones de la Administración española. Al tener la condición de contribuyente a efectos del IRPF tributará en España por el total percibido, no obstante hay que determinar si es de aplicación la exención regulada en el artículo 7 p) del LIRPF.
La letra p) del artículo 7 del LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
“1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención“.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dice:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento de la trabajadora fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En este sentido, y de acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, la consultante trabaja en Luxemburgo donde tiene su sede el Banco Europeo de Inversión (BEI), prestando asistencia al Banco Europeo de Inversiones en relación con un proyecto propio de los Estados Miembro y desempeñando sus funciones teniendo como única guía el interés de la Unión Europea.
Siendo el Banco Europeo de Inversiones un órgano independiente de los gobiernos nacionales, al ser el órgano financiero comunitario de la Unión Europea, cabe considerar que el destinatario o beneficiario es el BEI, entidad residente en el extranjero.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito, en particular, cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de Luxemburgo.
Habida cuenta de que en el supuesto planteado se cumplen las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF, cabe concluir que las retribuciones percibidas por el consultante, están exentas en el IRPF, con el límite de 60.100 euros anuales.
2º En el escrito de consulta no se aporta información suficiente para valorar si la vivienda sobre la que la consultante se está practicando la deducción por inversión en vivienda habitual, ha constituido su residencia durante un plazo continuado de tres años. A este respecto es necesario poner de manifiesto, que de conformidad con el artículo 68.1.3º de la LIRPF: “Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas”.
Este precepto es objeto de desarrollo reglamentario a través del artículo 54 del Reglamento del Impuesto.
De lo anterior se desprende que existen dos tipos de circunstancias que permiten calificar a la vivienda de habitual pese a no haber residido en ella durante un período de tres años: en primer lugar el fallecimiento del contribuyente, que opera de forma automática; y en segundo lugar otras circunstancias las cuales han de cumplir los siguientes requisitos: a) que sean las enumeradas en la Ley y el Reglamento u otras análogas, b) que la concurrencia de estas circunstancias necesariamente exijan el cambio de domicilio y c) que se justifique adecuadamente tanto la concurrencia de la circunstancia como que la misma necesariamente exige el cambio de domicilio.
El supuesto planteado por la consultante (traslado laboral) es una de las circunstancias enmarcadas en la Ley y el Reglamento.
Tal y como ya ha señalado este Centro Directivo, el hecho de que el cambio de empleo del consultante sea voluntario, en principio, no afecta a la posibilidad de considerar a la vivienda como habitual. La Ley no exige que la circunstancia deba producirse necesariamente, sino que una vez acaecida necesariamente exija el cambio de domicilio. En el presente caso, si una vez obtenido el empleo por la consultante, el mismo exige necesariamente el cambio de domicilio, entonces, la vivienda tendrá la consideración de vivienda habitual pese a no haber residido en ella durante tres años. Que el nuevo empleo este situado en el extranjero es un indicativo de dicha necesidad si bien, tal y como se ha reiterado en numerosas consultas, la valoración de la necesidad queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo, correspondiendo a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria ante los cuales, y a su requerimiento, el consultante deberá justificar suficientemente, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, la necesidad del cambio, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Si, conforme a lo anterior, la vivienda conservara la consideración de vivienda habitual pese a no haber residido en ella durante tres años, la consultante a partir de su traslado al extranjero y consiguiente cambio de domicilio, no podrá aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, al no constituir ya la referida vivienda situada en España su residencia habitual.
Si en un futuro volviese a residir en la citada vivienda y se cumpliesen todos los requisitos previstos en la normativa del Impuesto para calificar la vivienda como vivienda habitual, podrá practicar a partir de entonces la correspondiente deducción por inversión en vivienda habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Artículo 7 p); RD 439/2007, Art.6