La operación de fusión se califica dentro del régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (art. 83.1) cuando cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y la transmisión en bloque del patrimonio de la sociedad absorbida se realiza como consecuencia de su disolución sin liquidación, con atribución de valores representativos del capital y compensación en dinero no superior al 10%. La aplicación del régimen especial requiere que la operación tenga motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no persiga como objetivo principal fraude o evasión fiscal; la mera finalidad de ventaja fiscal descarta la aplicabilidad del régimen especial.
Hechos
Un matrimonio en régimen de sociedad de gananciales participa por partes iguales en dos sociedades A y B.
La sociedad A tiene por objeto social la manipulación y venta al por mayor de productos cárnicos así como la fabricación y comercialización de todo tipo de productos alimenticios, la compra y venta de terrenos y solares, su parcelación, urbanización, construcción y promoción de edificios. Dispone de un patrimonio inmobiliario. Actualmente la sociedad A es una sociedad activa y no dispone de bases imponibles negativas ni de deducciones pendientes de aplicación.
La sociedad B tiene por objeto social la promoción, construcción, compraventa y arrendamiento de terrenos y edificaciones. Dispone de un patrimonio inmobiliario que consiste fundamentalmente en solares e inmuebles afectos a la actividad de promoción inmobiliaria y compraventa, y otros inmuebles afectos al arrendamiento. Actualmente la sociedad B tiene una escasa capacidad de crecimiento y escasa actividad, y dispone de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por un importe de escasa cuantía, que se deben fundamentalmente a los intereses remuneratorios de la financiación recibida de la sociedad A. La sociedad B se encuentra endeudada con la sociedad A al no poder obtener financiación de las entidades financieras. A través de los créditos concedidos por la sociedad A, ha podido hacer frente a las derramas del proyecto de compensación al que se encuentran afectadas algunas de las fincas de la sociedad B.
Considerando la escasa capacidad de crecimiento de la sociedad B y que el mantenimiento de dos sociedades dedicadas al mismo objeto social conlleva la existencia de sobrecostes e ineficiencias en la gestión empresarial y la disgregación de los elementos materiales y humanos necesarios para una mayor rentabilidad empresarial, se está planificando llevar a cabo una operación de reestructuración patrimonial consistente en la absorción de la sociedad B (sociedad absorbida) por parte de la sociedad A (sociedad absorbente). Se transmitirían la totalidad de los elementos del activo y del pasivo de la sociedad absorbida (es decir, los inmuebles y demás elementos del activo y del pasivo relacionados con cada actividad, de promoción y compraventa y de arrendamiento).
Los motivos de la operación que se planea llevar a cabo son los siguientes:
- Racionalizar y simplificar la estructura del grupo familiar, mediante la concentración de la actividad inmobiliaria en una única sociedad, consiguiendo una gestión más eficaz y económica.
- Simplificar y reducir costes administrativos, eliminando posibles redundancias, reducir las obligaciones fiscales y mercantiles del grupo, evitar la duplicidad de anotaciones contables y gastos en la confección de contabilidades.
- Evitar la necesidad de que otras empresas del grupo tengan que financiar recurrentemente a la sociedad B, consiguiendo una gestión más eficaz de la tesorería del grupo de sociedades y aplicarla a inversiones en activo de forma más eficiente como puede ser la realización de nuevos proyectos.
- Posibilitar un mayor poder de negociación frente a proveedores, entidades financieras, clientes, etc. y aumentar la solvencia de la sociedad absorbente e incrementar su capacidad de endeudamiento para poder acometer eventuales futuros proyectos, entre otros, los que la entidad absorbente, más solvente y con mayor capacidad de crecimiento y mayor solvencia podría desarrollar en concreto sobre los inmuebles de la absorbida.
- Poder desarrollar en sede de la sociedad absorbente futuros proyectos respecto del patrimonio inmobiliario recibido de la absorbida, que en la actualidad ésta no puede desarrollar por falta de financiación por parte de las entidades financieras. Tras la fusión resultaría más sencillo que sea la absorbente, con mayor capacidad de crecimiento y con una generación de ingresos suficiente, la que acometa dichos proyectos por si misma o con financiación bancaria que le puedan conceder, dada su mayor solvencia.
- Suprimir todo tipo de operaciones vinculadas que pudieran plantearse entre las sociedades A y B eliminando cualquier problemática de valoración de estas operaciones.
- Conseguir centralizar la totalidad del patrimonio en una única sociedad y funcionar como una única entidad, facilitando con ello la futura sucesión empresarial.
Cuestión planteada
- Si la operación de fusión descrita se calificaría dentro del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos económicos apuntados son suficientes a efectos del requisito para la aplicación del citado régimen especial.
- Si la transmisión de la totalidad de los elementos del activo y del pasivo de la sociedad absorbida en los términos descritos constituye la transmisión de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de racionalizar y simplificar la estructura del grupo familiar, mediante la concentración de la actividad inmobiliaria en una única sociedad, consiguiendo una gestión más eficaz y económica; simplificar y reducir costes administrativos, eliminando posibles redundancias, reducir las obligaciones fiscales y mercantiles del grupo, evitar la duplicidad de anotaciones contables y gastos en la confección de contabilidades; evitar la necesidad de que otras empresas del grupo tengan que financiar recurrentemente a la sociedad B, consiguiendo una gestión más eficaz de la tesorería del grupo de sociedades y aplicarla a inversiones en activo de forma más eficiente como puede ser la realización de nuevos proyectos; posibilitar un mayor poder de negociación frente a proveedores, entidades financieras, clientes, etc. y aumentar la solvencia de la sociedad absorbente e incrementar su capacidad de endeudamiento para poder acometer eventuales futuros proyectos, entre otros, los que la entidad absorbente, más solvente y con mayor capacidad de crecimiento y mayor solvencia podría desarrollar en concreto sobre los inmuebles de la absorbida; poder desarrollar en sede de la sociedad absorbente futuros proyectos respecto del patrimonio inmobiliario recibido de la absorbida, que en la actualidad ésta no puede desarrollar por falta de financiación por parte de las entidades financieras, resultando más sencillo tras la fusión que sea la absorbente, con mayor capacidad de crecimiento y con una generación de ingresos suficiente, la que acometa dichos proyectos por si misma o con financiación bancaria que le puedan conceder, dada su mayor solvencia; suprimir todo tipo de operaciones vinculadas que pudieran plantearse entre las sociedades A y B eliminando cualquier problemática de valoración de estas operaciones; y conseguir centralizar la totalidad del patrimonio en una única sociedad y funcionar como una única entidad, facilitando con ello la futura sucesión empresarial. Por otra parte, de la información facilitada en el escrito de consulta se desprende que la sociedad B absorbida cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar, siendo dichas bases imponibles negativas de escasa cuantía. En este caso, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.”
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios
De la somera información suministrada en el escrito de consulta, parece que van a ser objeto de transmisión inmuebles, alguno de los cuales pudiera estar arrendado y una deuda financiera.
En efecto, en el escrito de consulta se manifiesta que el patrimonio de la sociedad que va a ser absorbida se compone fundamentalmente de por solares e inmuebles afectos a sus actividades de promoción inmobiliaria y compra-venta y otros inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles. También se indica que se van a transmitir todos los elementos de la actividad, como no podía ser de otra forma, en una operación de fusión por absorción pero no se indica si aparte de los bienes inmuebles la entidad dispone de otros activos, personal o de una mínima estructura para la gestión de la actividad de promoción o de arrendamiento inmobiliario.
No obstante lo anterior, del texto del escrito de consulta puede deducirse que al menos parte de los pasivos de la consultante lo constituyen deudas financieras.
En este sentido, la mera transmisión de bienes inmuebles no constituye la transmisión de una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación. Por su parte, la mera transmisión de inmuebles arrendados que no se acompañe de la transmisión de una estructura organizativa, en los términos señalados, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, si lo que se transmite es un conjunto de bienes sin que esta transmisión se vea acompañada de una estructura organizativa, se trataría de una operación sujeta al Impuesto. En caso contrario, resultaría de aplicación el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 y la operación no se consideraría sujeta al mencionado tributo.
Por otra parte, en la medida que alguno de los inmuebles transmitidos tuviera la calificación de edificación, podría ser de aplicación lo establecido en el artículo 20.uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…)”
Todo ello debe entenderse sin perjuicio de la posible renuncia a la aplicación de la exención en los términos establecidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.
Por otra parte, el artículo 78.Uno de la Ley establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por su parte, el apartado cinco del artículo 79 establece que “cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado”. Se considerará que existe vinculación. a tenor del referido artículo, en los siguientes supuestos:
“(…)
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
(…)”
En consecuencia, tratándose de una operación efectuada entre partes vinculadas podría ser de aplicación lo establecido en el trascrito artículo 79.Cinco de la Ley en los términos y las condiciones señaladas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts.7, 20, 78 y 79
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96