Los importes satisfechos entre miembros del consorcio por bienes y servicios adicionales tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible si cumplen los requisitos generales exigidos por el artículo 11 LIS (imputación contable en pérdidas y ganancias, devengo del período, justificación documental y ausencia de calificación como no deducible). La imputación temporal se rige por el devengo contable conforme a la normativa mercantil, independientemente del pago. Cuando exista vinculación entre miembros del consorcio, la valoración de tales operaciones deberá ajustarse al valor de mercado según el artículo 18.1 LIS, sin que la DGT formule conclusión expresa sobre las condiciones específicas del consorcio.
Hechos
En 2012, un consorcio formado por distintos miembros (en adelante el consorcio), firmó un contrato con el gobierno del país A (el cliente) para la construcción de un proyecto.
Los miembros españoles del consorcio, entre los que se encuentran los consultantes, constituyeron una sociedad en España (X), que está siendo utilizada como vehículo aglutinador de sus porcentajes de participación en el proyecto.
A su vez, X ha constituido una sociedad en el país A, en la que participan dos socios locales (entidad Y).
Por su parte, los miembros españoles del consorcio han constituido filiales o sucursales en el país A para llevar a cabo los trabajos propios del proyecto "on shore".
Tras la última ronda de negociaciones, el cliente consiguió incluir en el contrato entregas de bienes y prestaciones de servicios que no habían sido incluidas en la oferta inicial, sin contraprestación adicional por parte del cliente. Asimismo, se han detectado una serie de bienes y servicios no contemplados por las compañías en el momento de realizar la oferta inicial, y que por tanto tampoco supondrán una contraprestación adicional que el cliente tenga que satisfacer. Estos importes son muy diversos y responden fundamentalmente a entregas de bienes y prestaciones de servicios que los socios deberán realizar para el cliente, tanto en España como en el país A. A título de ejemplo, una de las consultantes queda obligada, en virtud de estos bienes y servicios adicionales, a entregar al cliente material rodante adicional que no estaba previsto en el contrato, mientras que otro de los consultantes prestará servicios de mantenimiento de infraestructuras como consecuencia del incremento de la superficie a mantener sobre la inicialmente prevista. Los miembros del consorcio acordaron que estos bienes y servicios adicionales serían asumidos por ellos en base a su participación, derivada de los acuerdos firmados entre los miembros del consorcio en el ámbito del proyecto.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre Sociedades, si los importes satisfechos por los miembros del consorcio a otros miembros del consorcio, para compensar los bienes y servicios adicionales comprometidos con el cliente, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible. Y si los citados importes deberán ser imputados por los miembros del consorcio en el período impositivo en que estos se devenguen.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, base imponible de las operaciones realizadas por los consultantes.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades:
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), dispone que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…)”
En conclusión, todo ingreso contable se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo correspondiente, sin perjuicio de que resulte de aplicación alguna norma específica establecida en la normativa del Impuesto.
Por otro lado, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
Adicionalmente, en los supuestos en los que exista vinculación, en los términos definidos en el artículo 18.2 de la LIS, el apartado primero del mismo artículo establece que ”Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia”.
Por tanto, en relación a los bienes y servicios adicionales, las entidades consultantes deberán incluir en su base imponible los ingresos contables devengados que les correspondan, asumidos por otros miembros del consorcio. En cuanto a los gastos en los que incurran para cubrir dichos bienes y servicios adicionales, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, de acuerdo con las reglas generales de deducibilidad establecida en el Impuesto sobre Sociedades y mencionadas anteriormente.
Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la misma Ley, entre otros supuestos, otorga la condición de empresario o profesional a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, así como a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en la propia Ley del Impuesto, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
En este sentido, el apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a sociedades mercantiles y la entidad pública empresarial consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios o profesionales cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por las consultantes en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, en relación con la base imponible de las operaciones, el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…).”.
Debe tenerse en cuenta que el destinatario de los bienes y servicios que van a ser entregados y prestados por las entidades consultantes en las condiciones señaladas en el escrito de consulta será el cliente, sin perjuicio de que parte del precio que constituye la contraprestación de las operaciones vaya a ser satisfecha por el consorcio, esto es, por todos los miembros del consorcio, en función de su participación en el mismo, y la otra parte de la contraprestación vaya a ser satisfecha por el cliente.
En este supuesto, la base de la operación estará constituida, a tenor de lo establecido en el citado artículo 78 de la Ley 37/1992, por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario, el cliente del consorcio, o de terceras personas, los miembros del consorcio, que en el presente caso coincidirá con el precio establecido originalmente en el contrato que va a ser satisfecho directamente por el cliente, así como, por las cantidades que cada uno de los miembros van a percibir del propio consorcio.
No obstante, debe tenerse en cuenta que las entidades consultantes no prestan ningún servicio sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido a los miembros del consorcio como consecuencia de la percepción de las referidas cantidades que se habrán determinados en función del valor acordado por las entrega de estos bienes y servicios adicionales y que como se ha señalado constituyen parte de la contraprestación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realizan a favor del cliente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 10 y 11
LIVA Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 78