Las rentas percibidas por trabajadores que se adhieren posteriormente a un Acuerdo-Marco de compromisos por pensiones —ya provengan de bajas incentivadas, jubilación anticipada o planes de reestructuración— califican como indemnizaciones por cese sujetas al artículo 7.e) LIRPF, siendo exentas en la cuantía legal del Estatuto de los Trabajadores. No obstante, las cantidades que excedan el mínimo legal o que deriven de convenios colectivos sin carácter obligatorio quedan sujetas a tributación, particularmente cuando se trata de extinciones por mutuo acuerdo en marcos de planes colectivos de bajas incentivadas, caso en el que la exención se aplica únicamente hasta el importe de la indemnización por despido improcedente.
Hechos
La entidad consultante es una entidad aseguradora que asumió los compromisos por pensiones de una empresa con sus trabajadores y beneficiarios mediante un contrato de seguro colectivo de rentas inmediatas, conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Según las condiciones particulares, la empresa tomadora que pagó las primas correspondientes a todas sus obligaciones, para los trabajadores asegurados que en su momento no se adhirieron al contrato de seguro mediante la firma del correspondiente Certificado Individual de seguro y notificado su aceptación del Acuerdo-Marco de Modificación de los Compromisos por Complementos para el Personal Pensionista-Prejubilado y activo de la empresa y sus filiales, el importe de las rentas correspondientes se incluyeron en la provisión técnica de seguro de vida de la póliza en la entidad aseguradora (en la partida disponible pendiente de aplicación), las cuales se harán exclusivamente efectivas a los trabajadores beneficiarios en caso de posterior adhesión al Acuerdo-Marco. Como consecuencia de ello, los trabajadores que no se adherieron al Acuerdo-Marco y al contrato de seguro no percibieron rentas desde la fecha de efecto de este contrato, de manera que posteriormente cuando acepten el Acuerdo-Marco y se adhieran a la póliza, los beneficiarios cobrarán las rentas acumuladas y no percibidas desde la fecha de efecto del contrato de seguro hasta el momento de la adhesión, y a partir de esta fecha percibirán las rentas mensuales previstas en el contrato de seguro colectivo.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas percibidas por los trabajadores beneficiarios que se adhieren con posterioridad al Acuerdo-Marco y al contrato de seguro, tanto las que se perciben en la fecha de adhesión y que son acumulativas desde la fecha de efecto del contrato de seguro, como las que se perciben con posterioridad.
Contestación
En primer lugar, indicar que la obligación de exteriorizar los compromisos por pensiones de la empresa con los trabajadores le corresponde a la propia empresa, en virtud de la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
A este respecto, en el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, que desarrolla la anterior disposición adicional, se destaca la naturaleza funcional o instrumental de los contratos de seguros que instrumentan compromisos por pensiones, dado que este instrumento permite considerar la naturaleza de los compromisos por pensiones entre la empresa y los trabajadores. Es decir, el régimen jurídico previsto en la citada disposición adicional primera y desarrollada en este Reglamento no tiene por qué suponer una modificación sustancial de los compromisos por pensiones de las empresas que fueron acordados en el ámbito laboral, en negociación colectiva o mediante disposición equivalente.
Así mismo, señalar que en el Acuerdo-Marco de Modificación de los Compromisos por Complementos para el personal pensionista-prejubilado y activo de la empresa y sus filiales incluido en el expediente del escrito de consulta se hace constar que el colectivo de pasivos lo componen pensionistas y prejubilados cuyos orígenes derivan de sistemas de baja y jubilación anticipada vigentes en los distintos Convenios Colectivos, expedientes de regulación de empleo y planes de reestructuración de plantillas.
Conforme a estas distintas situaciones de las que provienen los trabajadores asegurados hay que tener en cuenta lo previsto en el artículo 7.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, el cual dispone que estarán exentas:
“e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivo s de bajas incentivadas”
En este sentido, el artículo 51.8 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores determina que en los supuestos de despido colectivo los trabajadores tendrán derecho a una indemnización de veinte días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, con un máximo de doce mensualidades
En relación al régimen fiscal aplicable a las prestaciones percibidas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes de Pensiones, está regulado en el artículo 16.2.a).5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, el cual dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“5.ª Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
Por tanto, y en su caso, una vez superada la cuantía exenta en virtud del citado artículo 7.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el importe a integrar en la base imponible será la parte que exceda sobre las contribuciones de la empresa imputadas fiscalmente al trabajador y de las aportaciones directamente realizadas por el propio trabajador. A este respecto, del expediente de consulta parece desprenderse que las primas han sido satisfechas exclusivamente por la empresa sin imputación fiscal a los trabajadores.
Por su parte, el artículo 14.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas contiene las reglas generales de imputación temporal de las rentas, estableciendo en la letra a) que los rendimientos del trabajo se imputarán al período en que sean exigibles por el perceptor, es decir, en este supuesto concreto al período impositivo en que las prestaciones del contrato de seguro colectivo sean exigibles por el trabajador beneficiario. Por su parte, en el apartado 2 de este mismo artículo se contienen un conjunto de reglas especiales de imputación temporal, las cuales ninguna de ellas puede aplicarse al supuesto concreto de esta consulta.
En relación con la reducción aplicable, el artículo 94.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regula los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguros cuando la prestación se percibe en forma de capital, entre los que se encuentran los que instrumentan compromisos por pensiones, y en su apartado 3, establece que:
“3. Las reducciones previstas en este artículo no resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando se perciban en forma de renta, ni a los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión y resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.h) de esta Ley.”
En consecuencia, la cuantía percibida por los beneficiarios en el momento de adhesión al contrato de seguro por la acumulación de rentas correspondientes a los períodos anteriores desde la fecha de efecto del contrato de seguro hasta la de adhesión se integra en su totalidad, sin que resulten de aplicación los coeficientes de reducción previstos en el citado artículo 94 para las prestaciones que se perciban en forma de capital. De la misma forma, las rentas que se perciban a partir de la adhesión se integran en su totalidad sin reducción alguna.
Finalmente, indicar que estos rendimientos del trabajo están sujetos a retención conforme a los artículos 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLG 3/2004 arts. 7-e, 14-1-a, 16-2-a-5, 94-3