La cuota soportada en la adquisición del vehículo es deducible en IVA únicamente en la proporción en que se destine a actividades gravadas (comercio tabaco en recargo equivalencia), excluida la parte afectada a la actividad exenta (agentes seguros). La deducción procede conforme al art. 92.2 LIVA en función del destino previsible de los bienes, requiriendo prorrata cuando existe uso simultáneo en operaciones gravadas y exentas. Para IRPF, los gastos derivados del vehículo (combustible, mantenimiento, seguros, amortización) son deducibles únicamente en la cuantía proporcionalmente asignable a la actividad económica gravada, con exclusión de la parte correspondiente a la actividad exenta de IVA.
Hechos
El consultante ejerce por un lado la actividad de agentes y cobradores de seguros (epígrafe IAE. 712) y por otro la actividad de comercio al por menor de labores de tabaco (epígrafe IAE 646.1) por la que está acogido al régimen especial del recargo de equivalencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinando el rendimiento neto de sus actividades económicas con arreglo al método de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Para el desarrollo de las dos actividades el consultante pretende adquirir un vehículo que estaría destinado en su mayor parte a estas dos actividades, de manera que como mínimo un 80% del uso del mismo sería para el desarrollo de las mismas.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, determinar la deducibilidad de la cuota soportada en la adquisición de un vehículo que destinará parcialmente al desarrollo de las actividades referidas.
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se pide determinar qué gastos relacionados con el vehículo que pretende adquirir son deducibles en la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas del consultante.
Contestación
1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En primer lugar conviene señalar que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el consultante, según su escrito, realiza dos actividades diferenciadas: la actividad de agentes y cobradores de seguros (epígrafe IAE. 712) que está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la actividad de comercio al por menor de labores de tabaco (epígrafe IAE 646.1), por la que está acogido al régimen especial del recargo de equivalencia.
El artículo 4, apartado uno, de Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 92, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
“1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.”
De acuerdo con lo establecido en el artículo 99, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
Por su parte, el artículo 92, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior de dicho precepto sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de dicha Ley.
El artículo 94, apartado uno, número 1º , letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Por otro lado, el artículo 154, apartado dos, de la citada Ley establece que:
“Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles por las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20, apartado dos de esta Ley por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.
A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial”.
Por tanto, el consultante no podrá deducir en ninguna medida ni cuantía la cuota soportada en la adquisición de un vehículo que utilice bien en la realización de operaciones sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme en lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 16º de la Ley 37/1992, bien en la realización de una actividad acogida al régimen especial del recargo de equivalencia, o bien a la vez en las dos actividades citadas.
2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto) regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo “jeep”.”.
De acuerdo con este precepto, el vehículo que el consultante adquiera (ya sea un vehículo mixto o un vehículo de turismo) sólo se entendería afectado a las actividades económicas desarrolladas por éste si se utilizase exclusivamente en las mismas, dado que dichas actividades no se encuentran entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado. En todo caso, dicha exclusividad deberá acreditarse por cualquier medio de prueba válido en Derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
En el presente caso, tal y como se desprende del escrito de consulta, la utilización del referido vehículo no va a ser exclusiva, es decir, que también será utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a las actividades económicas desarrolladas por el consultante, no pudiendo deducirse gasto alguno.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 29; Ley 37/1992, Art. 4.Uno, 92.Uno, 94.Uno, 99.Dos y 154.Dos.
RD 439/2007, Art. 22.