La operación se acogerá al régimen especial de fusión (art. 83 TRLIS) si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) la transmisión en bloque del patrimonio social con disolución sin liquidación y atribución de valores más compensación no superior al 10%; y (iii) el test negativo del art. 96.2 TRLIS (ausencia de principal objetivo defraudatorio o evasivo, exigiendo motivos económicos válidos como reestructuración o racionalización). La conclusión condiciona la aplicación al cumplimiento conjunto de estos tres ejes: forma mercantil, estructura tributaria del art. 83, y propósito económico genuino.
Hechos
Un grupo familiar formado por la persona física R, su esposa y su cuatro hijos, son socios de las siguientes sociedades mercantiles:
-La entidad consultante, que tiene como objeto social el transporte de mercancías por carretera y venta de repuestos y accesorios para camiones y otros vehículos industriales. Cuenta con medios materiales y humanos para el ejercicio de su actividad y tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Los socios de esta entidad son:
-La persona física R, es propietario en pleno dominio del 64,92% de las acciones de dicha sociedad.
-La persona física L, es propietaria en pleno dominio del 17% de la sociedad.
-La persona física P, es propietario en pleno dominio del 0,02% de la sociedad.
-La persona física N, es propietario en pleno dominio del 0,02% de la sociedad.
-La persona física A, es propietario en pleno dominio del 0,02% de la sociedad.
-La persona física B, es propietario del pleno dominio del 0,02% de la sociedad.
-La entidad H, es propietaria en pleno dominio del 13,36% de la sociedad.
-La persona física C, es propietario en pleno dominio del 4,64% de la sociedad.
Por otra parte, la entidad E tiene por objeto social el actuar como agencia de transportes, servicios, distribución y almacenaje y cuantas operaciones sean preparatorias, auxiliares o complementarios de las que constituyen su objeto. Cuenta con medios materiales y humanos para el ejercicio de su actividad y tributa en régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Los socios de esta entidad mercantil son:
-La persona física R, es propietario en pleno dominio del 25,99% de las acciones de dicha sociedad.
-La persona física L, es propietaria en pleno dominio del 18,87% de la sociedad.
-La persona física P, es propietario en pleno dominio del 0,0075% de la sociedad.
-La persona física N, es propietario en pleno dominio del 0,0075% de la sociedad.
-La persona física A, es propietario en pleno dominio del 0,0075% de la sociedad.
-La persona física B, es propietario del pleno dominio del 0,0075% de la sociedad.
-La entidad H, es propietaria en pleno dominio del 6,11% de la sociedad.
-La entidad consultante, es propietaria en pleno dominio del 49% de la sociedad.
La situación económica actual, y siendo comunes las actividades de estas dos sociedades pertenecientes al grupo familiar, determina la posibilidad de la disolución sin liquidación de la compañía mercantil E, y la posterior transmisión de la totalidad de su patrimonio a la entidad consultante, mediante una fusión por absorción. La entidad consultante absorbería a la compañía mercantil E, ampliando su capital y entregando a los socios de esta última, acciones de la entidad consultante.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Concentrar en una de las entidades toda la parte del negocio de transporte de mercancías por carretera, buscando así racionalizar su actividad.
-Centralizar la toma de decisiones y control de la actividad, reduciendo costes, minimizando riesgos y facilitando la obtención de financiación ajena para el desarrollo de la actividad.
-Mejorar la capacidad comercial de la entidad y su capacidad de negociación con terceros.
-Simplificar los problemas futuros de sucesión, favoreciendo a su vez en el futuro, el cambio generacional.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de concentrar en una de las entidades toda la parte del negocio de transporte de mercancías por carretera, racionalizar la actividad, centralizar la toma de decisiones y control de la actividad, reducir costes, minimizar riesgos y facilitar la obtención de financiación ajena para el desarrollo de la actividad, mejorar la capacidad comercial de la entidad y su capacidad de negociación con terceros y simplificar los problemas futuros de sucesión. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, arts: 83 y 96