La deducción por reinversión del artículo 42 TRLIS se aplica sobre la renta positiva obtenida en la transmisión del elemento patrimonial (inmueble), que en operaciones a plazos se integra en base al criterio de caja conforme al artículo 19.4 TRLIS. Cuando la reinversión es parcial y escalonada en múltiples períodos impositivos, la deducción se calcula y aplica en cada ejercicio sobre la cuota íntegra en proporción a la renta de transmisión computada en ese período (cobros efectivamente percibidos), siempre que la totalidad de la reinversión se realice dentro del plazo establecido y se cumplan los requisitos de elemento patrimonial reinvertido. La condición de reinversión se entiende cumplida a nivel global del proyecto de reinversión, no requiriendo sincronización temporal entre cada cuota de precio cobrada y su correspondiente reinversión parcial.
Hechos
La entidad consultante transmitió, con fecha 26 de septiembre de 2005, un inmueble de su inmovilizado material, mediante una operación a plazos.
El correspondiente ingreso se imputará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a medida que se vayan efectuando los cobros, durante los ejercicios 2005, 2006 y 2007, al haber optado la consultante por el criterio de caja.
La entidad consultante ha reinvertido parte del importe de la transmisión durante los ejercicios 2005 y 2006. El resto, hasta alcanzar el total precio de transmisión, se reinvertirá en elementos válidos antes de la finalización del período impositivo 2007 y dentro del plazo de reinversión con la particularidad de que el importe invertido en este último período es superior al importe del plazo cobrado en el mismo.
Cuestión planteada
Se plantea cómo debe aplicarse la deducción por reinversión contemplada en el artículo 42 del TRLIS teniendo en cuenta que la transmisión es una operación a plazos y que la reinversión se produce parcialmente a lo largo de tres períodos impositivos 2005, 2006 y 2007.
Contestación
El apartado 4 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se consideran operaciones a plazo o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año…”.
En el caso concreto planteado, la entidad consultante transmitió, mediante una operación a plazos, en el ejercicio 2005 un inmueble, habiendo optado por integrar las rentas derivadas de dicha transmisión con arreglo al criterio de caja.
Siguiendo los datos facilitados, el cobro del precio de transmisión se efectuó durante los ejercicios 2005, 2006 y 2007.
Por su parte, el artículo 42.1 del TRLIS, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, establece lo siguiente:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…).
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. (…)
3. (…)
4. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b) (…)]
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
5.. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
(…)”
Teniendo en cuenta que la renta derivada de la transmisión efectuada en el ejercicio 2005, se integrará durante los ejercicios 2005, 2006 y 2007 cabe señalar que para aquellos períodos impositivos que comiencen a partir de 1 de enero de 2007, la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, ha dado nueva redacción al artículo 42 del TRLIS. No obstante, el nuevo apartado 12 del artículo 42 introducido mediante Ley 16/2007 establece lo siguiente:
“Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción.”
Por tanto, en relación con las rentas integradas durante los ejercicios 2005 y 2006, la deducción por reinversión se regirá por lo dispuesto en el artículo 42 del TRLIS, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
En relación con la renta integrada en el ejercicio 2007, la deducción por reinversión correspondiente a la misma se regirá por la nueva redacción dada al artículo 42 del TRLIS mediante Ley 16/2007, en virtud de la cual:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(…).
No obstante, de acuerdo con lo previsto en el apartado 11 de dicho precepto:
“11. Los porcentajes de deducción del 12 y 17 por ciento establecidos en el apartado 1 de este artículo serán, respectivamente, del 14,5 y 19,5 por ciento, cualquiera que sea el período impositivo en el que se practique la deducción, para las rentas integradas en la base imponible de los períodos impositivos iniciados dentro del año 2007.”
En relación con el plazo para efectuar la reinversión, el apartado 6, del mismo artículo 42 del TRLIS, en su nueva redacción, establece lo siguiente:
“6. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b) (…)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.”
Por último, según el apartado 7 del mismo artículo 42, en su nueva redacción, “la base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible, con las limitaciones establecidas en dicho apartado. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.”
En definitiva, de acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que la operación planteada consiste en una operación a plazo o con precio aplazado, regulada en el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS, cuando las rentas se consideren obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúan los correspondientes cobros, el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, siempre que la reinversión se produzca en el plazo previsto en el artículo 42 del TRLIS, permitiéndose, por tanto, que ambos artículos se apliquen simultáneamente, ya que el TRLIS establece un plazo determinado para realizar la reinversión al efecto de consolidar el derecho a la deducción, pero no establece ninguna limitación ni plazo para la integración de rentas en la base imponible.
Por consiguiente, para el caso planteado en el que la renta se integrará proporcionalmente según el criterio de las operaciones a plazos y, además, la reinversión se realizará en diferentes periodos impositivos, la deducción se practicará en los periodos impositivos en los que se vaya integrando la renta en la base imponible, por el importe que resulte de aplicar el porcentaje correspondiente a la renta total integrada en la base imponible desde la transmisión hasta los periodos en que se van percibiendo los correspondientes cobros, por la relación existente entre la cantidad total reinvertida hasta cada uno de dichos periodos y la cantidad total a reinvertir, minorado en la deducción que se hubiera practicado en los periodos anteriores en los que se percibieron los correspondientes cobros.
No obstante, en el supuesto concreto planteado, parte de la renta derivada de la transmisión del elemento patrimonial se integró en la base imponible del Impuesto durante los ejercicios 2005 y 2006, es decir, con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva redacción del artículo 42 del TRLIS previamente analizada, determinándose la deducción de acuerdo con lo establecido en el párrafo anterior.
No obstante, dado que en el ejercicio 2007 el porcentaje de deducción pasa a ser del 14,5% y en el mismo se completa la totalidad de la reinversión, a efectos de calcular el importe de la deducción en dicho ejercicio, sobre la renta generada en el mismo e integrada en la base imponible de ese ejercicio correspondiente al plazo cobrado, se aplicará el porcentaje de deducción del 14,5% para calcular la correspondiente deducción y, además, dado que en los dos períodos impositivos anteriores se integró la totalidad de la renta en la base imponible correspondiente a los cobros producidos en los mismos con la particularidad de que la base de la deducción fue inferior al importe de la renta integrada en la base imponible, en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2007 podrá deducirse también el resultado de aplicar el porcentaje del 20% a la totalidad de la renta integrada en la base imponible de los ejercicios 2005 y 2006, minorado en los importes de las deducciones acreditadas en estos mismos ejercicios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19-4 Y 42