La asunción unilateral por la consultante de la totalidad de la deuda hipotecaria cuya devolución venía realizando exclusivamente ella, liberando simultáneamente a su ex pareja como cotitular del préstamo, constituye donación sujeta a ISD. La operación, pese a revestir forma de novación o cancelación anticipada, revela su verdadera naturaleza mediante aplicación del principio de calificación: la consultante transfiere a su ex pareja un enriquecimiento sin contraprestación equivalente, pues la exclusión de responsabilidad deudora sin correlativo ingreso patrimonial del donatario implica un acto de liberalidad. La conclusión se subordina a que no exista contraprestación económica recíproca documentada.
Hechos
En el año 2007, y por sentencia judicial de divorcio, le fue adjudicada a la consultante la vivienda familiar, quedando obligada a resarcir a su ex marido con una cantidad económica, para lo cual tuvo que solicitar un préstamo garantizado con una hipoteca constituida sobre la referida vivienda. Por exigencia de la entidad financiera debía intervenir otra persona, que finalmente fue la pareja de la consultante y no en calidad de avalista sino de cotitular del préstamo, aunque sin hacerse cargo del pago de las cuotas de amortización, que siempre han sido satisfechas por la consultante.
En este momento se plantea realizar una novación del referido préstamo eliminando al cotitular, que ya no es su pareja.
Cuestión planteada
Tributación de la operación planteada, en particular si la novación del préstamo consistente en la exclusión de su ex pareja como cotitular supondría una donación, por asumir la consultante la deuda sin contraprestación.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo ya se ha manifestado en diversas resoluciones (V0798-06 de 21 de abril, V1691-11, de 30 de junio y V5165-16, de 29 de noviembre), cuyo criterio se expone a continuación:
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante ISyD), aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991), dispone que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda". Análoga redacción tiene el artículo 2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (en adelante ITP y AJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determina en su apartado primero que “El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia”.
Los preceptos transcritos se refieren al llamado principio de calificación, en virtud del cual la Administración tributaria está facultada para efectuar una calificación jurídica del acto o contrato celebrado, a fin de hacerlo tributar en función de su naturaleza jurídica real, sin que, a estos efectos, sea determinante –ni siquiera tiene que ser relevante– la denominación que las partes hayan dado al acto o contrato en cuestión.
En el supuesto objeto de consulta se trata de un contrato de préstamo hipotecario a favor de dos prestatarios, la consultante y su ex pareja, con la finalidad de que la consultante resarciera a su ex marido la compensación debida a consecuencia de la adjudicación de la vivienda en la disolución matrimonial. A pesar de ser dos los cotitulares del préstamo, la devolución de este a la entidad financiera se está produciendo exclusivamente a cargo de la consultante, quien en este momento tiene la intención de liberar a su ex pareja, asumiendo ella su deuda, planteándose la cuestión de si podría entenderse que dicho negocio jurídico encubre una donación a favor de su expareja.
Para la calificación jurídica de la operación expuesta, debe tenerse en cuenta la normativa sobre interpretación de los contratos contenida en el Código Civil, en concreto, en los artículos 1.281 a 1.289. A este respecto, el artículo 1.281 del Código Civil establece en su párrafo primero que “Si los términos de un contrato son claros y no dejan duda sobre la intención de los contratantes se estará al sentido literal de sus cláusulas” y en el segundo, que “Si las palabras parecieren contrarias a la intención evidente de los contratantes, prevalecerá ésta sobre aquéllas”. Además, como complemento de las reglas anteriores, el artículo 1.282 prescribe que “Para juzgar de la intención de los contratantes, deberá atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato”. De acuerdo con estos preceptos, debe atenderse, en principio, a la propia letra del contrato si ésta no ofrece dudas; pero, en caso contrario, deberá tomarse en consideración la intención de los contratantes, que prevalece sobre las palabras, para lo cual ha de efectuarse una labor de exégesis de tal intención en función de los actos de los contratantes referentes al contrato en cuestión.
Ahora bien, conviene precisar que la operación de calificación jurídica de los actos o contratos gravados corresponde a la Administración tributaria gestora del tributo, que es la que ha de efectuar la liquidación del impuesto o la comprobación de la autoliquidación presentada por el obligado tributario, tal como prescribe el artículo 34.1 de la Ley 29/1987, del ISyD, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987), y no a este Centro Directivo, cuya función, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003) es informar a los obligados tributarios con respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. Por tanto, la contestación que se expone a continuación se refiere al tratamiento fiscal de los actos y contratos descritos en el escrito de consulta, según la calificación jurídica que se les dé, pero sin prejuzgar tal calificación jurídica, cuestión para la que este Centro Directivo carece de datos suficientes y que deberá realizar la Administración tributaria gestora del impuesto, –la de la Comunidad Autónoma competente en función del punto de conexión– de acuerdo con las pruebas obtenidas por ella o aportadas por los obligados tributarios.
En cuanto al fondo del asunto, si se efectúa una novación del préstamo consistente en sustituir a la ex pareja de la consultante como cotitular, asumiendo ella su deuda, y, además, la liberación de la deuda se realiza sin contraprestación, se habrá producido uno de los supuestos que configuran el hecho imponible del ISyD, por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos” (artículo 3.1.b) de la Ley del ISyD), tal como preceptúa el artículo 12 de su reglamento, que, en su letra c), establece que “Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” a los efectos de este impuesto, además de la donación, los siguientes: … c) La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, salvo en el caso previsto en el artículo 37 de este Reglamento”.
Ahora bien, si la ex pareja de la consultante ha sido efectivamente destinataria de la mitad del préstamo, asumiendo, junto con ella, la obligación de devolver el dinero prestado, hay que tener en cuenta que, si bien fue destinataria de la mitad del préstamo, todo el importe obtenido se destinó al pago de la compensación que la consultante tuvo que satisfacer a su ex marido, por lo que puede entenderse que la ex pareja le prestó a la consultante su mitad del préstamo para la adquisición de la vivienda, lo que constituiría un segundo préstamo, distinto del préstamo bancario. Siendo esto así, en la novación del préstamo consistente en sustituir a la ex pareja de la consultante como cotitular, asumiendo su deuda, no cabría entender que la liberación de la deuda se realiza sin contraprestación, sino que, por el contrario, dicha asunción de deuda es la contraprestación del préstamo recibido, la forma en que la consultante le devuelve el dinero prestado (la mitad del importe del préstamo bancario pendiente de devolución). En tal caso, la novación descrita no constituiría el hecho imponible del ISyD, ya que faltaría el “animus donandi” –la intención de hacer una liberalidad– inherente a los negocios lucrativos y necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto, sino la devolución del préstamo efectuado a la consultante por su ex pareja, cuya extinción no es hecho imponible ni de este impuesto ni del ITPyAJD.
No obstante, todas estas circunstancias deberán ser probadas por el consultante suficientemente, para destruir la presunción que se deriva de la escritura pública de préstamo hipotecario, que implica el devengo del ISyD si se realiza la novación pretendida.
CONCLUSIONES:
Primera: En la novación de un préstamo recibido por la consultante y su ex pareja, consistente en excluir a esta última de su condición de cotitular, asumiendo su deuda, si dicha liberación se realiza sin contraprestación, tal operación estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación o negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”, por tratarse de la asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación (artículo 12, Reglamento del ISyD).
Segunda: No obstante lo anterior, si el importe del préstamo correspondiente a su ex pareja fue prestado por ésta a la consultante, la novación descrita no constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido en la conclusión anterior, ya que faltaría el “animus donandi” –la intención de hacer una liberalidad– inherente a los negocios lucrativos y necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto, circunstancia que deberá ser suficientemente probada por los interesados, para enervar la presunción que se deriva del contrato de préstamo hipotecario formalizado en escritura pública.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 2