Entidad no residente (Chipre) que explota buque para servicios de aprovisionamiento de combustible en puerto español genera rentas de actividad económica en territorio español sujetas a IRNR, pues concurren ordenación por cuenta propia de medios de producción (buque) y prestación de servicios, configurando establecimiento permanente. El régimen especial del sistema de tonelaje (art. 25 LIS) no resulta aplicable al IRNR: la normativa de tonelaje es propia del IS para residentes y carece de homólogo en la estructura del IRNR, cuyo gravamen opera sobre base íntegra de rentas sin opcionalidad de régimen especial.
Hechos
La entidad consultante, residente fiscal en Chipre, ostenta la propiedad y gestiona una gabarra utilizada para prestar un servicio de aprovisionamiento a buques.
La consultante ha concluido un "baring agreement" con una entidad vinculada A, residente fiscal en España, que a su vez es beneficiaria de una concesión administrativa otorgada por la Autoridad Portuaria de Las Palmas para el almacenamiento y suministro, entre otros servicios, de combustible en el Puerto de la Luz y en el Puerto de Las Palmas. La entidad A contratará los servicios de la consultante para el suministro del combustible almacenado en sus depósitos a buques localizados en el Puerto de Las Palmas. La gabarra operará bajo bandera gibraltareña, será propiedad de la consultante, y la consultante la explotará, con su propio personal como tripulación, prestando un servicio a la entidad A según lo establecido en el "baring agreement".
La consultante recibirá a cambio de los servicios prestados una remuneración fija, en dólares americanos, por cada tonelada métrica de combustible suministrado.
La gabarra suministrará combustible a buques localizados en el Puerto de Las Palmas, y de forma ocasional en el Puerto de Santa Cruz de Tenerife.
La entidad consultante y la gabarra de su propiedad cumplen los requisitos, tanto subjetivos como objetivos, legalmente establecidos para poder acogerse al régimen de las entidades navieras en función del tonelaje previsto en los artículos 124 a 128 del TRLIS.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante, no residente, puede aplicar el régimen especial de las entidades navieras en función del tonelaje.
Contestación
La entidad consultante, residente fiscal en Chipre, ostenta la propiedad y gestiona una gabarra de bandera gibraltareña, utilizada para prestar un servicios de aprovisionamiento de combustible a buques en el Puerto de la Luz y de Las Palmas, recibiendo una remuneración por los servicios prestados.
El artículo 5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece que:
“Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)”
El artículo 12 del TRLIRNR establece que:
“1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.
(…)”
A su vez, el artículo 13 del TRLIRNR establece que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
(…)
3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”
En lo que se refiere a la determinación de si existe actividad económica, debe hacerse una remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
De la información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse que la actividad de suministro de combustible a buques desarrollada por la consultante puede tener la consideración de actividad económica a estos efectos.
A efectos de determinar si la actividad desarrollada por la consultante en España se realiza mediante establecimiento permanente situado en territorio español, dado que con Chipre no existe en la actualidad un Convenio para evitar la doble imposición, se deberá acudir a la legislación interna para determinar si existe un establecimiento permanente en España. En concreto, este artículo 13 del TRLIRNR establece en su apartado 1.a) que:
“Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.”
El supuesto planteado en el escrito de consulta se refiere a una gabarra que desarrolla la actividad de suministro de combustible a buques en puertos situados en las Islas Canarias, por lo que se debe entender que la consultante dispone de forma continuada de instalaciones en territorio español en las que realiza su actividad, y que si bien la gabarra puede desplazarse, estos desplazamientos se realizan dentro de una zona que constituye una unidad comercial y geográfica coherente con respecto al negocio en cuestión.
En este sentido se manifiestan los comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE, que en el párrafo 5.1 interpretan que se debe entender que hay un establecimiento permanente:
“5.1 (…) se considerará por regla general que existe un lugar de negocios único si, en función de la naturaleza de las actividades, cabe determinar que una ubicación concreta dentro de la cual se desplazan dichas actividades constituye una unidad comercial y geográfica coherente, con respecto al negocio en cuestión.”
Por lo tanto se deberá entender que la consultante tiene un establecimiento permanente en España de acuerdo con lo establecido en el TRLIRNR.
En lo que se refiere a la determinación de la base imponible, el artículo 18 del TRLIRNR establece que:
“1. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes:
(…)”
No obstante, la letra a) del apartado 2 de la disposición derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias dispone que:
"2. A la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia, en particular:
a) El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español."
Esta norma se mantiene vigente tras la publicación del TRLIRNR. La disposición adicional única del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), establece que "las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes del texto refundido que se aprueba por este real decreto legislativo".
Por tanto, los regímenes especiales previstos hoy en el título VII del TRLIS, son de aplicación a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en la medida en que cumplan las condiciones señaladas en los mismos.
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta cumplir todos los requisitos, tanto subjetivos como objetivos, legalmente establecidos, para poder acogerse al régimen especial de las entidades navieras en función del tonelaje regulado en los artículos 124 a 128 del TRLIS. El cumplimiento de dichos requisitos no es objeto de la presente consulta. En todo caso, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En consecuencia, en la medida en que la entidad consultante, no residente en España, cumpla todos cada uno de los requisitos previstos en el artículo 124 del TRLIS, podrá aplicar el régimen especial de las entidades navieras en función del tonelaje regulado en el capítulo XVII del título VII del TRLIS, una vez obtenida la autorización administrativa previa con arreglo a lo dispuesto en el artículo 128 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLeg 4/2004 da única
TRLIRNR RDLeg 5/2004 arts. 5, 12, 13 y 18