La sujeción al IVA del importe que abona el adjudicatario al Ayuntamiento depende de la correcta calificación jurídica del contrato. Descartada la modalidad de arrendamiento, si el contrato se recalifica como concesión administrativa (por existencia de asunción de riesgo característico), el adjudicatario actúa como empresario en el ejercicio de actividad empresarial al explotar el bien/servicio público con ordenación de factores productivos por cuenta propia y finalidad de obtener ingresos, quedando sujeto a tributación en IVA por el importe pagado al Ayuntamiento en tanto represente contraprestación por la cesión del derecho de explotación.
Hechos
El Ayuntamiento consultante ha adjudicado el contrato administrativo especial de explotación y gestión de un gimnasio ubicado en un inmueble municipal.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del importe que ha de abonar el adjudicatario al Ayuntamiento consultante.
Contestación
1.- Según criterio ya manifestado por este Centro directivo en contestación a consultas vinculantes de 12 de marzo de 2013, número V0797-13, y de 9 de marzo de 20016, número V0871-16, para establecer la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación objeto de consulta es necesario determinar cuál es el tipo de contrato en virtud del cual efectivamente se está llevando a cabo la misma.
La Junta Consultiva de Contratación Administrativa, en su dictamen de fecha 27 de septiembre de 2012, emitido al efecto de la calificación de un contrato similar al que es objeto de consulta, llegó a las siguientes conclusiones:
“1. La autocalificación jurídica de "contrato de gestión del servicio público del gimnasio municipal mediante la modalidad de arrendamiento" no es correcta porque el régimen jurídico que rige este contrato ya no contempla el arrendamiento como modalidad de gestión indirecta de un servicio público.
2. Atendiendo al contenido del contrato y a los criterios sentados por esta Junta Consultiva en su doctrina arriba reseñada, a efectos de determinar si hay o no asunción de riesgo en los términos que son característicos de la concesión, esta Junta Consultiva entiende que en el contrato que nos ocupa sí hay tal asunción, por lo que procede recalificar jurídicamente el citado contrato como de "gestión de servicios públicos bajo la modalidad de concesión administrativa".
2.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".
Por otra parte, el apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".
De conformidad con lo dispuesto en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992 estarán sujetas a al Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación de servicios que el Ayuntamiento consultante realiza en favor del adjudicatario de la concesión administrativa consistente en la cesión del derecho de explotación de un gimnasio municipal mediante el pago de un importe, por considerarse efectuado por el referido Ayuntamiento en el desarrollo de una actividad que tiene carácter de empresarial a efectos del citado Impuesto.
3.- No obstante lo anterior, cabe plantearse si podría resultar aplicable a la prestación de servicios consistente en la cesión del derecho de explotación de un gimnasio municipal, mediante la modalidad de concesión administrativa, el supuesto de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido previsto para el otorgamiento de concesiones y autorizaciones administrativas en el número 9º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
(…).
9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.".
La concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual las administraciones públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. La característica fundamental de esta institución reside en que la Administración pública concedente conserva en todo momento potestades de control, que le permiten asegurar el cumplimiento del fin contemplado por el ordenamiento jurídico; corolario de estas potestades de la Administración pública, es el derecho a la reversión de los bienes una vez concluida la concesión.
En la medida en que el objeto explotado en estas instituciones tiene la naturaleza de servicio público y lo que se concede es la autorización o licencia para su explotación, la Ley declara la no sujeción al tributo de la misma.
En todo caso, es importante señalar que la no sujeción se refiere únicamente al otorgamiento inicial de la concesión si bien no alcanza a las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe el concesionario a favor de los destinatarios del servicio objeto de concesión.
4.- De acuerdo con lo anterior y tal y como se ha expuesto, la Junta Consultiva de Contratación Administrativa ha calificado el contrato de gestión del servicio público de gimnasio municipal como un contrato de "gestión de servicios públicos bajo la modalidad de concesión administrativa", cuando en el concurran los elementos característicos de la concesión de servicios.
Así, según el criterio la Junta “(…) conforme a la literalidad del artículo 277 de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas y a la doctrina de esta Junta Consultiva (informes 27/07, 4/08, 65/08, 22/09, 12/10) y del propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Ss. TJUE de 18 de julio de 2007, Asunto C-382/05, apdo. 34; de 13 de noviembre de 2008, Asunto C-437/07, apdo. 29; de 27 de octubre de 2005, Asunto C-234/03, apdo. 22, entre otras) la concesión de servicios se caracteriza porque el empresario gestiona el servicio a su propio riesgo y ventura. Esto significa, según ha indicado esta Junta Consultiva, que el empresarios asume el riesgo de pérdida que comporta toda explotación de negocio, del mismo modo que es consustancial al sistema que el empresario perciba los beneficios que se deriven de ella.
A efectos de determinar si hay o no hay asunción de riesgo en los términos que son característicos de la concesión, esta Junta Consultiva ha indicado (entre otros, en su informe 65/08) que habrá de atenderse a los siguientes parámetros, a saber: si se exigen o no inversiones al contratista; si el contratista asume la gestión del servicio como propia; si se hace depender la retribución de la intensidad de uso del servicio por parte de los usuarios del mismo y si se fija, alternativa o adicionalmente, al pago de tarifas por los usuarios, el abono por parte de la Administración al contratista de una cantidad fija. Éstos son parámetros para evaluar la existencia o no de la asunción del riesgo de explotación, lo cual no significa que deban darse todos al mismo tiempo para poder concluir que estamos ante una concesión.
Asimismo, hay que recordar que no es imprescindible, según ha indicado esta Junta Consultiva (entre otros, en su informe 22/09) que la retribución a percibir por el concesionario proceda directamente de los usuarios, sino que lo relevante es que su cuantía está directamente ligada con la mejor o peor gestión que del servicio haga el concesionario, con la demanda o con la disponibilidad del servicio.
(…).”.
En consecuencia, si atendiendo al contenido del contrato objeto de consulta y a los criterios de la Junta Consultiva anteriormente transcritos se concluye que procede calificar jurídicamente el citado contrato como de gestión de servicios públicos bajo la modalidad de concesión administrativa, dicha concesión no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el Ayuntamiento consultante no habrá de repercutir cuota alguna con ocasión del cobro de los importes en que se materializa la correspondiente contraprestación de dicha concesión. En caso contrario, de no calificarse como tal, por haberse desafectado el bien del servicio público, la cesión del gimnasio municipal a un tercero a cambio de un precio para su explotación privada constituirá una prestación de servicios sujeta y no exenta del citado tributo, en tanto que arrendamiento de inmueble, debiendo repercutirse la cuota correspondiente aplicando el tipo general del 21 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 7-9º-