La libertad de amortización de la Disposición adicional undécima TRLIS es aplicable a las inversiones en curso pagadas en 2009 y 2010, incluso antes de la puesta a disposición del inmovilizado. El régimen permite practicar amortización acelerada en las autoliquidaciones de IS de esos ejercicios condicionada al cumplimiento posterior del requisito de mantenimiento de plantilla durante veinticuatro meses desde el inicio del período en que los elementos entren en funcionamiento; para proyectos de ejecución superior a dos años, la deducción se limita exclusivamente a la inversión en curso devengada en 2009-2010, sin necesidad de esperar a su puesta a disposición.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad sanitaria y hospitalización, arrendamiento inmobiliario, cafetería y parking. Todas las actividades se ejercen en nombre propio, excepto la sanitaria, la cual, y según el caso, se ejerce bien en nombre propio o bien por terceros y, en este último caso, mediante el oportuno contrato de arrendamiento inmobiliario de despachos a los facultativos especialistas, a los que a su vez se presta un servicio de gestión y administración consistente en concertación de citas, atención telefónica, emisión y cobranza de facturas, etc. La entidad va a acometer un proyecto inversor consistente en la adquisición de una edificación nueva y un parking, con objeto de trasladar diversas especialidades a la misma, y reacondicionar los espacios liberados en el edificio existente. El proyecto inversor contempla actuaciones en la edificación antigua consistentes en obras de albañilería, actualización de las instalaciones eléctricas, fontanería, etc. Las obras del inmueble nuevo que se pretende adquirir todavía no se han iniciado, esperándose que la entrega y puesta a disposición por parte de la promotora se efectúe en un plazo no inferior a los 24 meses, contados desde la fecha del encargo.
Cuestión planteada
1. Posibilidad de acogerse a la libertad de amortización por las cantidades pagadas en los años 2009 y 2010 que se derivan de la ejecución del proyecto de inversión antes citado.
2. En caso de ser de aplicación la libertad de amortización al referido proyecto de inversión, momento a partir del cual podría aplicarse la misma y, en concreto, si por las inversiones en curso, podría practicarse en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, condicionada al ulterior cumplimiento de los requisitos legales, y sin que sea necesario esperar a la puesta a disposición de los nuevos elementos adquiridos.
Contestación
1. La disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.”
El consultante señala que el proyecto comprende la adquisición de una edificación nueva y un parking y reacondicionar los espacios liberados en la edificación antigua mediante realización de actuaciones en dicha edificación.
El apartado 1 de la citada Disposición adicional undécima del TRLIS establece los requisitos generales para la aplicación de la libertad de amortización, en particular, en cuanto a la naturaleza de los elementos objeto de inversión, deben tratarse de activos nuevos tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias y, además, la puesta a disposición del sujeto pasivo debe realizarse en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
Cumplidos estos requisitos, el ejercicio de la libertad de amortización se realiza una vez que esos activos sean susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el período impositivo en el que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse. Esta misma conclusión se desprende de lo establecido en dicha disposición adicional, en cuanto que une la condición necesaria de creación de empleo con la entrada en funcionamiento de la inversión, esto es, se relaciona de forma indirecta el ejercicio del incentivo fiscal (libertad de amortización) con el otro elemento que condiciona el mismo como es el mantenimiento de empleo.
En cuanto a los términos “entrega” y “puesta a disposición” empleados en la norma fiscal deben entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio por parte del adquirente, ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
En segundo lugar, como se ha indicado la naturaleza del activo debe corresponder a un elemento del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, de forma que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tienen carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común y, según establece el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, los elementos de inmovilizado material o inversiones inmobiliarias no incorporan aquellas mismas inversiones que están en curso.
En consecuencia, en el caso planteado respecto de las actuaciones realizadas en el edificio antiguo podrá aplicarse la libertad de amortización siempre que tengan la condición de inversión nueva, en el sentido de que se computen como mayor valor del inmovilizado y su puesta en condiciones de funcionamiento tenga lugar dentro de los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, presumiendo que la duración de aquellas actuaciones sea inferior a dos años, de manera que este incentivo fiscal se aplicará a partir del momento en que sean puestas en condiciones de funcionamiento.
En cuanto a la inversión en el edificio nuevo, dado que de los hechos manifestados en la consulta parece que será entregado al consultante en un periodo impositivo iniciado después del año 2010, y que entre el encargo y la fecha de su puesta a disposición excederá de dos años, sería de aplicación lo establecido en el apartado 3 de dicha disposición adicional undécima del TRLIS de forma que la libertad de amortización podrá ejercitarse una vez que la inversión se haya entregado y esté en condiciones de funcionamiento, momento en que se computará el requisito de mantenimiento de empleo, aplicándose el incentivo fiscal sobre la parte de inversión en curso realizada dentro de los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, D.A. 11º