La fusión por absorción de la sociedad íntegramente participada reúne los requisitos del artículo 83.1.c) TRLIS para acogerse al régimen especial (capítulo VIII, título VII TRLIS), siempre que cumpla los requisitos mercantiles del artículo 49 Ley 3/2009. La aportación no dineraria de la rama de actividad de arrendamiento constituye operación de aportación conforme al artículo 83.3 TRLIS, susceptible de aplicar el régimen especial si satisface los requisitos del artículo 94 TRLIS. La exención del IIVTNU (disposición adicional segunda TRLIS) resulta aplicable a estas operaciones. Los motivos expuestos, orientados a la eficiencia en la estructura empresarial y gestión patrimonial, cumplen con los requisitos de motivos económicos válidos del artículo 96 TRLIS.
Hechos
Las entidades J, S y P tributan bajo el régimen de consolidación fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII del TRLIS, en el que J es la sociedad dominante del grupo.
La entidad J ostenta el 100% del capital social de S, así como el 0,275% de la entidad P. La entidad S tiene el 99,725% del capital de P.
La entidad J desarrolla la actividad de apoyo a la gestión de las sociedades del grupo, así como al arrendamiento de inmuebles. Para llevar a cabo esta última actividad cuenta con un empleado a jornada laboral completa y un local individualizado afecto a la misma.
La entidad S se dedica a la gestión de participaciones sociales. Y por último, la sociedad P desarrolla la actividad de arrendamiento de locales industriales, contando para ello con un empleado a jornada completa y un local exclusivo afecto a la misma.
Se pretende llevar a cabo las siguientes operaciones de reestructuración:
1. Fusión por absorción de la entidad S por parte de la sociedad J.
2. A continuación, la entidad J realizaría una aportación no dineraria de rama de la actividad de arrendamiento de inmuebles a favor de la entidad P, la cual ampliaría su capital en proporción al valor de la rama aportada.
Los motivos económicos de las operaciones planteadas serían por un lado centralizar la gestión de las participaciones en una sola entidad y eliminar la duplicidad de costes que supone la existencia de una sociedad "sub-holding". Por otra parte, se persigue centralizar la gestión del patrimonio inmobiliario en una única sociedad así como los medios materiales y personales afectos a dicha actividad, lo que redundará en la reducción de costes, cargas administrativas y de gestión, ayudará a racionalizar la toma de decisiones y facilitará el acceso a vías de financiación.
Cuestión planteada
En relación con las operaciones de reestructuración propuestas:
1. Si la primera operación planteada tendría la consideración a efectos tributarios de la fusión regulada en el artículo 83.1.c) del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si la aportación del conjunto de elementos patrimoniales que integran la actividad económica autónoma de arrendamiento de inmuebles de la entidad J, constituye una operación de aportación no dineraria susceptible de aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en cuanto puede encuadrarse en la definición contenida en el artículo 83.4 del TRLIS, y cumple además los requisitos señalados en el artículo 94.
3. Si en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana sería de aplicación lo dispuesto en la disposición adicional segunda del TRLIS.
4. Si los motivos expuestos pueden considerarse como motivos económicos válidos en los términos previstos en el artículo 96. del TRLIS.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos: “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 83.3 del TRLIS considera aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Respecto de la actividad arrendaticia, cabe señalar que ésta tendrá la consideración de actividad económica siempre y cuando para su desarrollo la entidad transmitente cuente con una persona contratada al efecto, con contrato laboral y a jornada completa, así como con un local exclusivamente afecto al ejercicio de dicha actividad, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRFP). En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, siendo, no obstante, dichas circunstancias cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por tanto, en la medida que la operación de aportación no dineraria de rama de actividad planteada parece cumplir los requisitos previstos en el artículo 83.3 del TRLIS, no procede entrar a valorar los requisitos que establece el artículo 94 del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial, a las operaciones de reestructuración planteadas, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende por un lado centralizar la gestión de las participaciones en una sola entidad y eliminar la duplicidad de costes que supone la existencia de una sociedad “sub-holding”. Por otra parte, se persigue centralizar la gestión del patrimonio inmobiliario en una única sociedad así como los medios materiales y personales afectos a dicha actividad, lo que redundará en la reducción de costes, cargas administrativas y de gestión, ayudará a racionalizar la toma de decisiones y facilitará el acceso a vías de financiación. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales”. (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En consecuencia, el no devengo del IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda del TRLIS, y se aplique el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII. En el presente supuesto, parece que concurren las circunstancias para aplicar el citado régimen.
No obstante, en caso de que no resulte aplicable el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión, en su caso, de los terrenos de naturaleza urbana, siendo los sujetos pasivos de dicho impuesto los siguientes:
- En la operación de fusión, la sociedad absorbida.
- En relación a la aportación de la rama de actividad, la sociedad aportante.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D. Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83, 96 y disposición adicional segunda
TRLRHL/ R. D. Leg 2/2004, de 5 de marzo, art. 104