El arrendamiento de inmueble con prestación de servicios hoteleros constituye sujeción al IVA como prestación de servicios conexa a la cesión de uso, sujeta al tipo general. El consultante, al subarrendar a clientes finales incluyendo servicios hoteleros, actúa como empresario prestador de servicios turísticos, siendo la operación sujeta al tipo general; la mediación en estos servicios no genera una operación independiente sino que forma parte de la prestación integrada. Ambas operaciones se califican como prestaciones de servicios bajo el artículo 11 LIVA y quedan sujetas a gravamen en el territorio de aplicación.
Hechos
El consultante es una sociedad mercantil dedicada al mercado inmobiliario, que arrienda inmuebles destinados a alojamiento turístico a sus propietarios, para, a su vez, arrendarlos en nombre propio a terceros, personas físicas. En el caso consultado, el propietario del inmueble va a prestar por sí mismo al consultante los servicios de limpieza periódica del inmueble, así como el cambio de ropa de hogar durante la estancia de los turistas, servicios que son, a su vez ofrecidos y facturados por la entidad consultante al consumidor final.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable al arrendamiento con servicios hoteleros, prestados por dicho propietario a la entidad consultante y tipo aplicable al arrendamiento del consultante a los clientes, consumidores finales.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.”.
El apartado dos, letra b) del citado artículo 4 declara que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c), de la misma Ley expresamente otorga la condición de empresario o profesional a “quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo”, añadiendo que, “en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, el apartado dos del artículo 11 de la Ley señala que se consideran prestaciones de servicios:
“(…)
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…)
15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.".
En consecuencia, el arrendador de una vivienda tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el arrendamiento de una vivienda estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya sea como vivienda habitual o como vivienda de temporada, cuando este se realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, cuando un empresario o profesional actúa en nombre propio en la mediación de determinados servicios, debe considerarse que recibe y presta los mismos servicios, tal y como resulta del contenido del artículo 11.Dos.15º, de la Ley del Impuesto.
Por el contrario, cuando la mediación se efectúa en nombre ajeno debe entenderse que el servicio es prestado directamente por el propietario al cliente final y el intermediario realiza una prestación de servicios de mediación, bien, al propietario o a su cliente, o a ambos a la vez.
De la información aportada sobre este extremo en el escrito de consulta, cabe deducir que la empresa a la que el propietario alquila su vivienda actúa como mediador en nombre propio en el arrendamiento del inmueble, de forma que se entenderá que recibe y presta los servicios de arrendamiento.
2.- Por otra parte, respecto a la operación de arrendamiento del propietario a la empresa arrendataria, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
(…)”.
De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.
En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.
Del escrito de consulta se desprende que el propietario de un inmueble arrienda dicho inmueble al consultante, empresa dedicada al alquiler de apartamentos turísticos que, actuando en nombre propio, contratará directamente con los usuarios de las viviendas de uso turístico.
En este caso, cuando el propietario arrienda el inmueble a una sociedad para su explotación en nombre de dicha sociedad, el mencionado arrendamiento estará, en todo caso, sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, también procede analizar determinados servicios prestados por el propietario de la vivienda a la entidad consultante, a los efectos de considerar si concurre en dicho arrendamiento la prestación de determinados servicios propios de la industria hotelera.
Según reiterados pronunciamientos de este Centro Directivo, por todas, contestación a consulta vinculante de 17 de febrero de 2015, número V0600-15, cuando el arrendador se obligue a prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera durante el tiempo de duración del arrendamiento, los servicios de arrendamiento de vivienda estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, incluye como ejemplos de servicios complementarios de la industria hotelera, entre otros, los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería. Los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo.
De esta forma, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.
Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:
- Servicio de limpieza y servicios de cambio de ropa del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.
En este sentido, el propietario presta un servicio de limpieza de la vivienda que realiza con periodicidad, y no solo a la salida y entrada de los huéspedes, así como presta periódicamente servicios de lavandería, cambio de ropa de cama etc., los cuales configuran una prestación de servicios de carácter hotelero, sujeta y no exenta, en todo caso, al Impuesto.
4.- En cuanto al tipo impositivo aplicable a la operación de arrendamiento el artículo 90 de la Ley del Impuesto señala en su apartado uno que “el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
No obstante, en este caso cabe considerar lo establecido por el artículo 91.uno.2.2º de la Ley 37/1992, según el cual se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a “Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior, los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros análogos.”.
Según criterio de este Centro directivo, el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido a los arrendamientos de apartamentos amueblados, cuando el arrendador se obligue a prestar al usuario los servicios complementarios propios de la industria hotelera, será el tipo reducido previsto en la normativa del Impuesto para los servicios de hostelería.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 20-Uno-23º, 91-Uno-2-2º y 164