El lugar de realización de las prestaciones de servicios en IVA se determina por la sede de la actividad económica del prestador (art. 69.1 LIVA: donde centraliza gestión y ejercicio habitual sin establecimientos permanentes en otros territorios). No obstante, para servicios electrónicos (art. 70.1.4º LIVA) rige un régimen específico que invierte la lógica: el lugar se fija según la ubicación del destinatario cuando este es empresario (letra a) o consumidor final (letras b y c), independientemente de dónde esté establecido el prestador. La exención no se pronuncia en esta consulta; la respuesta se limita a fijar la territorialidad del hecho imponible conforme a estas reglas de localización.
Hechos
La entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, ha desarrollado un sistema (TPV) que permite realizar transacciones económicas a través de Internet, que comprende el correspondiente servicio de seguridad. Dicho sistema permite a las empresas suministradoras de servicios y las empresas mediadoras de aquellas (sitios web), a las que la entidad consultante cede su uso y lleva a cabo su mantenimiento, vender a consumidores finales dichos servicios, operaciones que el consumidor final paga mediante la correspondiente tarjeta de crédito y/o débito. Posteriormente la entidad consultante paga al sitio web que presta el servicio y, en su caso, a las empresas intermediarias (revendedoras), cargando a dichas empresas el importe de los servicios prestados por ella. Estas empresas están establecidas, indistintamente, en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, en otros Estados miembros de la Unión Europea y en países terceros.
Cuestión planteada
Lugar de realización del hecho imponible. Exención de dichas operaciones.
Contestación
1.- El artículo 69, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 dispones que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de dicha Ley.
Por su parte, el apartado dos de dicho precepto establece que a los efectos de este Impuesto, se entenderá situada la sede de la actividad económica en el territorio donde el interesado centralice la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional, siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros territorios.
2.- El artículo 70, apartado uno, número 4º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto:
“4º. A) Los prestados por vía electrónica en los siguientes supuestos:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio es residente en la Comunidad cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.
c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.
B) A efectos de esta Ley, y sin perjuicio de lo establecido en el número 8º de este apartado, se considerarán servicios prestados por vía electrónica aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio prestado tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”
3.- El artículo 11, del Reglamento (CE) nº 1777/2005, del Consejo, de 17 de octubre de 2005 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 77/388/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DOUE 29-10-2005) (vigente Directiva 2006/112/CE), establece lo siguiente:
“ 1. Las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica contempladas en el artículo 9, apartado 2, letra e), duodécimo guión, y en el anexo L, de la Directiva 77/388/CEE, abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.
2. Quedarán regulados por lo dispuesto en el apartado 1, en particular, los servicios que se detallan a continuación, siempre que se efectúen a través de Internet o de una red electrónica:
el suministro de productos digitalizados en general, incluidos los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones;
los servicios que permitan o presten apoyo a la presencia de particulares o empresas en una red electrónica, como un sitio o una página web;
los servicios generados automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente;
la concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, en el que los compradores potenciales realicen sus ofertas por medios automatizados y la realización de una venta se comunique a las partes mediante un correo electrónico generado automáticamente por ordenador;
los paquetes de servicios de Internet relacionados con la información y en los que el componente de telecomunicaciones sea una parte secundaria y subordinada (es decir, paquetes de servicios que vayan más allá del simple acceso a Internet y que incluyan otros elementos como páginas de contenido con vínculos a noticias, información metereológica o turística, espacios de juego, alberque de sitios, acceso a debates en línea, etc.);
los servicios enumerados en el anexo I.”
El Anexo L de la Directiva 77/388/CE contiene una lista ilustrativa de prestaciones de servicios por vía electrónica consideradas en la letra e) del apartado 2 del artículo 9. Es la siguiente:
“ANEXO L
LISTA ILUSTRATIVA DE PRESTACIONES DE SERVICIOS POR VÍA ELECTRÓNICA
CONSIDERADAS EN LA LETRA E) DEL APARTADO 2 DEL ARTÍCULO 9
El suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
El suministro de programas y su actualización.
El suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos.
El suministro de mús9ica, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
El suministro de enseñanza a distancia.
En caso de que el suministrador de un servicio y su cliente se comuniquen por medio de correo electrónico, esta circunstancia no implica por sí misma que el servicio prestado sea un servicio electrónico con arreglo a lo dispuesto en el último guión de la letra e) del apartado 2 del artículo 9.”
Por su parte el Anexo I del citado Reglamento, referido al Anexo L de la Sexta Directiva (actual anexo II de la Directiva 112/2006/CE), establece en sus apartado 1 y 2, lo siguiente:
“ ANEXO I
Artículo 11 del presente Reglamento
Punto 1 del anexo L de la Directiva 77/388/CEE:
alojamiento del sitios web y de páginas web;
mantenimiento a distancia, automatizado y en línea, de programas;
administración de sistemas remotos,
almacenamiento de datos en línea en los casos en que los datos específicos se almacenan y obtienen electrónicamente;
suministro en línea de espacio de disco a petición.
Punto 2 del anexo L de la Directiva 77/388/CEE:
acceso o descarga de programas informáticos, como por ejemplo programas de gestión/contabilidad, o programas antivirus, así como de sus actualizaciones;
programas para bloquear la descarga de banners publicitarios;
descarga de controladores, como los que permiten interconectar el ordenador personal con equipos periféricos tales como impresoras;
instalación automatizada en línea de filtros de acceso a sitios web;
instalación automatizada en línea de cortafuegos.”
De acuerdo con lo expuesto, no se entiende realizado en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, no estando, por tanto, sujeto a dicho Impuesto el suministro, efectuado por la entidad consultante establecida en aquél territorio, de un programa para el comercio electrónico a través de Internet así como su mantenimiento, efectuado para empresarios o profesionales establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea o en países terceros.
Las citadas operaciones, de suministro de un programa para el comercio electrónico a través de Internet así como su mantenimiento, efectuadas por la entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, para otros empresarios o profesionales establecidos en dicho territorio se entienden realizadas en aquél territorio, estando, por tanto, sujetas a dicho Impuesto.
4.- De acuerdo con el escrito de consulta, el funcionamiento del programa para el comercio electrónico a través de Internet objeto de consulta comprende, además de la correspondiente plataforma informática, el procedimiento de cobro mediante tarjetas de crédito y/o débito de los servicios adquiridos, a través de la misma por los consumidores finales, a las empresas suministradoras (sitios web y revendedoras), clientes estas últimas, a su vez, de la entidad consultante, produciéndose dicho cobro mediante el abono del precio de dichos productos en una cuenta de la citada entidad, cuyo saldo se transfiere posteriormente a sus clientes, una vez detraída la correspondiente comisión.
En cuanto al concepto de accesoriedad, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan LTD, ha señalado lo siguiente:
“29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es
importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”
Como se observa, esta Sentencia establece que una prestación debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal.
En este sentido, cabe considerar que el hecho de que en una de las fases de la operativa del procedimiento de compra, y por requerimientos técnicos de seguridad del sistema, se efectúe el pago mediante tarjeta de crédito y/o débito del importe de los servicios adquiridos en una cuenta bancaria de la entidad consultante no constituye para las empresas suministradoras de aquellos una prestación en sí misma, sino la forma de disfrutar, en las mejores condiciones posibles, de una garantía de seguridad que aporta el programa informático en el que se sustenta la prestación de servicios informáticos de comercio electrónico.
De acuerdo con lo expuesto, el hecho que en una de las fases de la operativa del procedimiento de compra, y por requerimientos técnicos de seguridad del sistema, se efectúe el pago mediante tarjeta de crédito y/o débito del importe de los servicios adquiridos en una cuenta bancaria de la entidad consultante, no supone la realización de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, distinta de la operación principal de prestación de servicios informáticos de comercio electrónico objeto de consulta.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 70-uno-4º