Las operaciones de escisión total que cumplan los requisitos mercantiles del artículo 69 de la Ley 3/2009 pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS, siempre que se respete la proporcionalidad en la atribución de valores a los socios o, en su defecto, que los patrimonios adquiridos por las entidades receptoras constituyan ramas de actividad conforme al artículo 83.4 del TRLIS.
Hechos
La sociedad consultante A es la cabecera de un grupo cuya actividad principal, desarrollada a través de sus filiales, consiste en la compra, transformación y venta de cefalópodos. Junto a la mencionada actividad principal, el grupo desarrolla otras actividades tales como la actividad de arrendamiento o la de promoción inmobiliaria.
La sociedad consultante, lleva a cabo las labores propias de dirección general del grupo (estrategia y asistencia técnica), así como las labores financieras, administrativas y de recursos humanos.
A su vez, A participa al 100% en la sociedad B dedicada al desarrollo de la actividad principal así como a la actividad de arrendamiento inmobiliario, siendo propietaria de los inmuebles en los que desarrolla su actividad así como de los activos intangibles (marcas, nombres comerciales…). Por su parte, la sociedad B participa al 50% en una sociedad C y en una comunidad de bienes dedicada a la explotación hotelera.
Adicionalmente, A participa en el 97% del capital social de otra sociedad D dedicada a la labor de apoyo logístico en almacén, tanto para la recepción de la materia prima como para la preparación de los envíos salida del almacén con destino a los clientes.
Del mismo modo, A participa en el capital de tres sociedades dedicadas a la promoción inmobiliaria: F(100%), G (58,17%) y H (30%).
Recientemente se ha constituido la sociedad I, participada por A al 100%, dedicada a la explotación hotelera y de restauración. Dentro del mismo sector, la sociedad A es propietaria al 48% de la sociedad J. No obstante, la participación en J será enajenada antes del 30 de septiembre de 2011.
En la actualidad, el grupo se está planteando llevar a cabo las siguientes operaciones de reestructuración:
- Escisión total de la sociedad, B resultando beneficiarias de dicha operación las siguientes sociedades: a) una sociedad de nueva creación (N) que recibiría toda la actividad productiva consistente en la compra, transformación y venta de cefalópodos; b) la sociedad D que resultaría beneficiaria de los inmuebles y determinadas instalaciones, propiedad de la sociedad B, junto con los créditos relacionados con los inmuebles que se aportan; c) la sociedad A a la que se aportarían todos los intangibles; d) la sociedad I que recibiría todas las participaciones en la sociedad C así como la participación en la comunidad de bienes dedicada a la explotación hotelera.
- Canje de valores en virtud del cual, la sociedad A transmitiría a la sociedad F todas sus participaciones en la sociedad promotora (G), representativas del 58,17%.
- A aportará a la sociedad F sus participaciones en la sociedad H (30%).
Las operaciones descritas se llevarían a cabo con la finalidad de reorganizar operativamente las actividades actuales, simplificando la gestión y logrando una independencia en la gestión por ramas de actividad; concentrar en entidad actividades de naturaleza similar; lograr una separación de riesgos: posibilitar la autonomía financiera de cada rama, de forma que el apalancamiento de cada una de ellas no afecte a las demás; facilitar, si así se decidiese, la entrada de terceros en el capital de alguna sociedades.
Cuestión planteada
Se plantea si las operaciones de reestructuración planteadas podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, como: “(…) la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total subjetiva en las que los bloques patrimoniales segregados constituyan unidades económicas diferenciadas y permitan por sí mismas el desarrollo de explotaciones económicas en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que las actividades económicas que las adquirentes desarrollarán de manera autónoma existan también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, no existe información acerca de cuál sería el criterio de distribución de las participaciones de las sociedades beneficiarias entre los socios de la sociedad escindida. A su vez, siguiendo los hechos descritos en el escrito de consulta, los bloques patrimoniales segregados y transmitidos a las sociedades beneficiarias D, A e I no parecen constituir ramas de actividades diferenciadas, tratándose únicamente de elementos patrimoniales aislados (bienes inmuebles, activos intangibles y participaciones sociales), por lo que la operación de escisión total planteada únicamente cumpliría la definición recogida en el artículo 83.2 del TRLIS en la medida en que se realizase con carácter proporcional. Por el contrario, en el supuesto de que nos encontrásemos ante una operación de escisión total subjetiva, ésta no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En segundo lugar, la consultante plantea llevar a cabo una operación de canje con arreglo a la cual la sociedad A transmitiría a la sociedad F todas sus participaciones en la sociedad promotora (G), representativas del 58,17% del capital social de esta última.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS define el canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por su parte, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, se va a llevar a cabo una operación de canje mediante la cual la sociedad A transmitiría a la sociedad F todas sus participaciones en la sociedad promotora (G), representativas del 58,17%.
Por tanto, en la medida en que, en virtud de la operación de canje planteada, la sociedad F adquiera la mayoría de los derechos de voto de la sociedad G, la operación de canje descrita quedaría comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS y le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por último, respecto a la tercera de las operaciones planteadas con arreglo a la cual la sociedad A aportará a la sociedad F sus participaciones en la sociedad H (30%), resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 94 del TRLIS en virtud del cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”.
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
Sin perjuicio de lo anterior, el supuesto de hecho delimitado por el TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también caben en el ámbito de dicho supuesto aquellos casos en que antes y después de la aportación se participe en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante, con carácter previo a la mencionada aportación no dineraria, ya ostentaba el 100% de la sociedad F por lo que a la operación de reestructuración planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, las operaciones de reestructuración planteadas se llevarían a cabo con la finalidad de reorganizar operativamente las actividades actuales, simplificando la gestión y logrando una independencia en la gestión por ramas de actividad; concentrar en cada rama de actividad actividades de naturaleza similar; lograr una separación de riesgos: posibilitar la autonomía financiera de cada rama, de forma que el apalancamiento de cada una de ellas no afecte a las demás; facilitar, si así se decidiese, la entrada de terceros en el capital de alguna sociedades. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, respecto de la operación de escisión total.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 97, 94 y 96-2-