La aportación del patrimonio íntegro de una sucursal española a sociedad limitada constituye aportación de rama de actividad conforme al art. 83.3 TRLIS cuando el conjunto de bienes forme unidad económica autónoma susceptible de explotación independiente, siempre que dicha actividad económica exista previamente en la sucursal transmitente. La formalización conjunta de parte de los bienes como rama de actividad y parte como aportación no dineraria especial (art. 94 TRLIS) es admisible fiscalmente, requiriendo que cada segmento cumpla su respectivo régimen de aplicación.
Hechos
La sociedad consultante es residente en Uruguay. Desde 1999, actúa en España mediante establecimiento permanente y en septiembre de 2003 constituye una sucursal en España.
Dicha sucursal en España es propietaria de los siguientes activos y pasivos:
- Locales de negocio destinados a arrendamiento; oficina desde la cual desarrolla su actividad; mobiliario y equipos informáticos.
- Inversiones Financieras:
- 100% A: desarrolla la actividad de alquiler, compra y venta de bienes inmuebles y realiza inversiones financieras.
- 39,5% B: desarrolla la actividad de formación presencial y telepresencial.
- 5% C: desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria.
- 15,99% D: desarrolla la actividad de formación presencial.
- Préstamos bancarios inherentes a la adquisición de los bienes anteriores;
- Fianzas y garantías inherentes a los alquileres de los bienes inmuebles.
La actividad de arrendamiento de locales desarrollada por la consultante cumple lo dispuesto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006.
En la actualidad, la consultante está interesada en aportar todos los activos y pasivos que conforman la sucursal española a una sociedad de responsabilidad limitada española de nueva creación de la cual pasaría a ostentar una participación mayoritaria.
Cuestión planteada
Se plantea si la aportación de todo el patrimonio de la sucursal española a la nueva sociedad limitada tendría la consideración de aportación de rama de actividad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.7 del TRLIS o si, por el contrario, procedería la aplicación de lo dispuesto en el artículo 94 del TRLIS, respecto de la totalidad o parte de los bienes.
Finalmente, se plantea si cabe la formalización conjunta, en el mismo acto de constitución de la sociedad filial residente, de la aportación de bienes en forma de rama de actividad respecto de unos bienes y, en forma de aportación no dineraria especial, respecto de los demás bienes.
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”, por lo que la presente contestación no versará sobre cuestiones de naturaleza mercantil.
El capítulo VIII del título VIII de texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
El artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad de una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009 incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”, dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se contempla específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que tratará de encuadrarse la operación planteada en el escrito de consulta a efectos de la aplicación del régimen especial.
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS entiende por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
De acuerdo con lo anterior, el concepto de rama de actividad remite a un conjunto patrimonial que constituye una unidad económica y permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de "rama de actividad" y de "unidad económica", consistente en que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente.
En consecuencia, la operación objeto de la presente consulta cumpliría las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria de rama de actividad en la medida que el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica como una unidad económica autónoma.
En el supuesto concreto planteado, la actividad de arrendamiento desarrollada por la sucursal española cumple con los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRFP), por lo que dicha actividad tiene la consideración de actividad económica y los elementos patrimoniales afectos a la misma determinan la existencia de una rama de actividad, dado que constituyen una organización económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios en sede de la sucursal española. Dicha rama de actividad estaría integrada por todos los activos no financieros (locales, oficina, mobiliario y equipos informáticos) afectos a la actividad de arrendamiento, propiedad de la sucursal española, así como por los pasivos directamente vinculados a su adquisición y las fianzas o garantías derivadas de los contratos de arrendamiento suscritos.
En relación con las inversiones financieras propiedad de la sucursal española, las participaciones en la sociedad A, en la medida en que ésta desarrolle idéntica actividad que la sucursal española (arrendamiento), formarían parte de la mencionada rama de actividad, así como los pasivos vinculados a la adquisición de las mencionadas participaciones, por lo que podrían ser aportadas a la sociedad mercantil de nueva creación como un componente más de la propia rama de actividad.
Por el contrario, dado que las restantes sociedades participadas por la sucursal española (B, C y D) no desarrollan la actividad de arrendamiento, las participaciones en dichas sociedades, junto con los pasivos vinculados a su adquisición, no podrán formar parte de la rama de actividad identificada en sede de la consultante.
Por tanto, la aportación de rama de actividad, conformada por los activos no financieros vinculadas a la actividad arrendaticia y las participaciones en la sociedad A, junto con los pasivos vinculados a la adquisición de dichos activos o participaciones, quedaría subsumida en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 83.3 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 94.1 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación no dineraria. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aporta.
En el supuesto concreto planteado el consultante manifiesta que tras las operaciones de aportación planteadas la sucursal española ostentará una participación mayoritaria en la nueva sociedad limitada creada, por lo que se entenderá cumplido el requisito de participación en los fondos propios de la entidad beneficiaria.
Por tanto, la aportación de las participaciones en las sociedades B, C y D, pese a no cumplir los requisitos previstos en el artículo 83, apartados 3 y 4 del TRLIS, en la medida en que cumplan los previstos en el artículo 94 podrán aplicar, el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el supuesto concreto analizado, dado que la consultante no especifica cuáles son los motivos por los cuales llevaría a cabo las operaciones de aportación de rama de actividad y aportaciones no dinerarias descritas, este Centro Directivo no puede enjuiciar si los mencionados motivos podrían considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS previamente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004, art.83, 94 y 96.