La adhesión al régimen especial del artículo 93 LIRPF para trabajadores desplazados sí genera adquisición de residencia fiscal en España y condición de contribuyente por IRPF, pero permite optar por tributar como no residente durante 6 años (año del desplazamiento + 5 siguientes), limitando la tributación a rentas españolas únicamente; los dividendos de la ETVE y ganancias por venta de participaciones tributarán conforme a su calificación como rentas españolas o extranjeras según el artículo 13.1.c) LIRPF (norma de imputación territorial). Respecto al IP, las participaciones en la ETVE están sujetas mientras se mantenga la opción por el régimen especial (tributación limitada a rentas españolas no implica exención patrimonial); el patrimonio extranjero quedará excluido de la base imponible del IP español durante el período de aplicación del régimen.
Hechos
El consultante, persona física de nacionalidad portuguesa, no residente en España en los últimos 10 años, es, en la actualidad, socio y propietario de participaciones en una sociedad limitada española que está adscrita al Régimen de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVE), previsto en los artículos 116 y siguientes del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Ha recibido una oferta para trabajar en una empresa ubicada en España de reciente constitución y perteneciente al grupo empresarial multinacional. La empresa le ofrece realizar un contrato de trabajo, cuya duración sería de tres o cuatro años. Para llevar a cabo el trabajo deberá desplazarse a España y residir en España una gran parte del año. La retribución anual que percibiría no sería superior a 600.000 euros al año.
Cuestión planteada
En el supuesto de su adhesión al régimen especial previsto en el artículo 93 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
- IRPF: ¿Supone su adhesión a dicho régimen especial que el consultante adquiere la residencia fiscal en España y tiene la condición de contribuyente del IRPF?. ¿Debe tributar por su renta mundial?. ¿Debe tributar por el IRPF por los dividendos que obtenga por su participación en la ETVE y por las ganancias que perciba por la venta de sus participaciones en la ETVE?.
- IP: ¿Estaría sujeto a tributación por el Impuesto sobre el Patrimonio respecto a las participaciones sociales que posee en la ETVE?. ¿Y respecto al patrimonio que posee fuera de España?.
Contestación
1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
De conformidad con el artículo 93 de la LIRPF mencionado “las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.
Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.
d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.
e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
(…)”.
En cuanto al requisito previsto en el apartado a) hay que atender a lo establecido en el artículo 9.1 de la LIRPF regulador de la residencia fiscal en España de las personas físicas:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
En consecuencia, si el consultante adquiere su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español por motivos laborales (el contrato de trabajo que le han ofrecido) podrá optar, siempre que cumpla las condiciones establecidas en la normativa reguladora del régimen especial, por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes pero mantendrá su condición de contribuyente por el IRPF.
Por otra parte, según el artículo 114 del RIRPF:
“1. La aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español, con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, salvo lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10 y 11 del capítulo I del citado texto refundido.
2. En particular, se aplicarán las siguientes reglas:
a) Los contribuyentes que opten por este régimen especial tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
b) La base liquidable de cada renta se calculará para cada una de ellas de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
(…).”
Por tanto, la aplicación del régimen especial supondrá determinar la deuda tributaria del IRPF exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español.
El artículo 13.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, dispone que se consideran rentas obtenidas en territorio español:
“f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:
1º. Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
(…).”
i) Las ganancias patrimoniales:
1º. Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
2º. Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.
3º.Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
- Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
- Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.
4º.Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego”.
Por su parte, el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, dispone lo siguiente:
“1. Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo anterior recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea una entidad sujeta a este impuesto, los beneficios percibidos darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos en los términos establecidos en el artículo 30 de esta Ley.
b) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el beneficio distribuido se considerará renta general y se podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional en los términos previstos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, respecto de los impuestos pagados en el extranjero por la entidad de tenencia de valores y que correspondan a las rentas exentas que hayan contribuido a la formación de los beneficios percibidos.
c) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español, el beneficio distribuido no se entenderá obtenido en territorio español. Cuando se trate de un establecimiento permanente situado en territorio español, se aplicará lo dispuesto en el párrafo a). La distribución de la prima de emisión tendrá el tratamiento previsto en este párrafo para la distribución de beneficios. A estos efectos, se entenderá que el primer beneficio distribuido procede de rentas exentas.
2. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la entidad de valores o en los supuestos de separación del socio o liquidación de la entidad recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea una entidad sujeta a este impuesto o un establecimiento permanente situado en territorio español, y cumpla el requisito de participación en la entidad de tenencia de valores extranjeros establecido en el apartado 5 del artículo 30 de esta Ley, podrá aplicar la deducción por doble imposición interna en los términos previstos en dicho artículo. En el mismo supuesto, podrá aplicar la exención prevista en el artículo 21 de esta Ley a aquella parte de la renta obtenida que se corresponda con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes en relación con las cuales la entidad de tenencia de valores extranjeros cumpla los requisitos establecidos en el citado artículo 21 para la exención de las rentas de fuente extranjera.
b) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español, no se entenderá obtenida en territorio español la renta que se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 o con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos a que se refiere dicho artículo para la exención de las rentas de fuente extranjera.
(…).”
De acuerdo con lo previsto en el artículo 118, apartado 1.c) del TRLIS, en la medida en que la persona física tenga la condición de no residente en territorio español, los dividendos percibidos por parte de la Entidad de Tenencia de Valores Extranjeros no se entenderán obtenidos en territorio español. No obstante, el consultante, bajo el supuesto de su adhesión al régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF, no tendrá la condición de no residente en territorio español sino que, tal como dispone el artículo 93 de la LIRPF, aun cuando pueda optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, mantendrá la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En consecuencia, a los dividendos percibidos por el consultante de la ETVE no les resultaría de aplicación lo previsto en el artículo 118.1 c) del TRLIS.
Por consiguiente, tanto los dividendos que perciba el consultante de la ETVE como las ganancias patrimoniales que pudiera obtener por la venta de sus participaciones en la ETVE se considerarán rentas obtenidas en territorio español, debiendo tributar por ellas en su condición de contribuyente del IRPF. La aplicación del régimen especial del artículo 93 de la LIRPF supondrá determinar la deuda tributaria del IRPF según las normas del TRLIRNR para rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.
2. Impuesto sobre el Patrimonio.
El artículo 93 de la LIRPF establece la sujeción por obligación real al Impuesto sobre el Patrimonio para aquellos contribuyentes que opten por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y, en consecuencia, opten por el Régimen Fiscal Especial para trabajadores desplazados que establece dicho artículo.
Esta sujeción implica, conforme a los artículos 5.Uno.b) y 9.Cuatro de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que regula el impuesto patrimonial, que el sujeto pasivo habrá de tributar exclusivamente por los bienes y derechos de que sea titular “cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español”, si bien solo serán deducibles las cargas, gravámenes y deudas por capitales invertidos que afecten a dichos bienes y derechos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIP, Ley 19/1991, Arts. 5 y 9; LIRPF, Ley 35/2006, Art. 93; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 113 a 120.
TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Art. 13.