La aportación no dineraria se encuadra en el régimen especial del artículo 83.3 TRLIS como aportación de rama de actividad, siempre que el patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios (art. 83.4 TRLIS) y que la actividad económica exista previamente en la aportante. Respecto a los motivos económicos del artículo 96.2 TRLIS, la consulta no formula respuesta en cuanto a si son válidos conforme a dicho precepto. Sobre el artículo 23 TRLIS, S podrá aplicar la reducción de ingresos por cesión de derechos de uso de patentes transferidas con la rama, siendo computables para el límite del séxtuplo los costes históricos incurridos por M en virtud del principio de sucesión universal inherente a la operación.
Hechos
Las sociedades M y S son dos entidades que tributan por el Impuesto sobre Sociedades bajo el régimen especial de consolidación fiscal, siendo la dominante de dicho grupo la entidad T, que participa en un 99,06% en la entidad M, ésta a su vez ostenta el 100% de la sociedad S, además M participa en otras dos sociedades del grupo. El grupo tiene como actividad principal la fabricación y comercialización de piezas de desgaste para maquinaria de movimiento de tierras, tales como dientes, portadientes, protectores y elementos de anclaje.
La actividad de I+D del grupo se concentra en la entidad M, que además también desarrolla la actividad fabril y comercializadora. Dicha actividad de I+D abarca desde la actividad creativa, de diseño y científica necesaria para el desarrollo de los nuevos modelos e inventos que se patentarán y comercializarán, hasta la inscripción y defensa de dichos activos intangibles en multitud de jurisdicciones. El departamento de I+D cuenta con un conjunto de elementos materiales y personales que le permiten llevar a cabo su labor con sus propios medios.
La entidad M pretende llevar a cabo una reorganización, que consistiría en concentrar toda la actividad de I+D del grupo en una sola entidad, para ello transmitirá a la entidad S todos y cada uno de los elementos que configuran el referido departamento, así como el personal afecto a dicha actividad. No obstante, la sociedad M mantendrá la titularidad del local en el que se desarrolla la actividad de I+D, por lo que, a los efectos de que se siga llevando a cabo la actividad en las mismas instalaciones, dicho local será arrendado por M a S. Dicha operación se articularía mediante una segregación en el sentido del artículo 71 de la Ley 3/2009, de 3 de abril.
Los motivos que se persiguen con dicha operación son: la concentración de la actividad de I+D en una sola sociedad que facilitará la expansión de dicha actividad, no sólo a nivel interno sino también mediante la cesión de sus elementos de inmovilizado intangible a terceros; la diversificación del riesgo económico y salvarguardar los bienes inherentes al ejercicio de cada actividad, al separar la actividad de fabricación y comercial de la actividad de I+D; la racionalización de las actividades económicas y gestión eficiente de las actividades del grupo; y una mayor especialización y aprovechamiento de las economías de escala, ya que cada sociedad se especializará en el desarrollo de un tipo de actividad.
Una vez efectuada la segregación, la entidad S cedería el derecho de uso y de explotación de las patentes y de su know-how a la sociedad M y, eventualmente, a terceros que pudieran estar interesados en la cesión de dicha tecnología, facturándoles por tales conceptos. La entidad M utilizaría y explotaría dichos intangibles para la fabricación de las piezas de desgaste que comercializa.
Cuestión planteada
1. Si el conjunto patrimonial aportado por M a S constituye una rama de actividad conforme a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS y si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS como aportación no dineraria de rama de actividad, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83.3 del TRLIS.
2. Si los motivos expuestos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
3. Si tras la operación descrita la entidad S podrá acogerse a la reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles prevista en el artículo 23 del TRLIS por las cesiones del derecho de uso y explotación de las patentes a M y, eventualmente, a terceros.
4. Si a los efectos del cómputo del límite del séxtuplo del coste del activo creado a que se refiere el apartado 2 del artículo 23 del TRLIS, la entidad S podrá tomar en consideración no sólo los costes incurridos por ella sino también los costes incurridos históricamente por M en la creación de las patentes transferidas junto con la rama de actividad, habida cuenta del principio de sucesión universal que ampara a las operaciones de segregación.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (B.O.E. de 4 de abril), sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS y ello pese a que el local en el que se desarrollará la actividad de I+D permanecerá en sede de la entidad escindida, sin perjuicio de que se reconocerá sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe en favor de la sociedad beneficiaria S.
Por tanto, los mencionados requisitos podrían entenderse cumplidos respecto de la aportación de la rama de actividad de I+D que realiza la entidad M, mediante la que transmite a S todos los medios materiales, con excepción del local, y personales afectos a su realización, si bien se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (B.O.E. de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de concentrar de la actividad de I+D en una sola sociedad para facilitar la expansión de dicha actividad, no sólo a nivel interno sino también mediante la cesión de sus elementos de inmovilizado intangible a terceros. También se persigue diversificar el riesgo económico y salvarguardar los bienes inherentes al ejercicio de cada actividad, al separar la actividad de fabricación y comercial de la actividad de I+D. Por otra parte, permitirá una racionalización de las actividades económicas y gestión eficiente de las actividades del grupo, y una mayor especialización y aprovechamiento de las economías de escala, ya que cada sociedad se especializará en el desarrollo de un tipo de actividad. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con la aplicación del artículo 23 del TRLIS, el mismo dispone que:
“1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1”.
Por otra parte, en relación con la subrogación de derechos y obligaciones tributarias, el artículo 90.2 del TRLIS dispone:
“2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.”.
De acuerdo con lo anterior, la entidad adquirente se subroga en todos los derechos de la transmitente, por lo que si la entidad transmitente ha sido la creadora de los intangibles correspondientes y tuviera derecho a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS, al cumplirse los requisitos necesarios para ello, dicho derecho será objeto de transmisión a la entidad adquirente, entendiéndose que, a efectos fiscales, la entidad adquirente es la creadora de ese activo intangible. Por tanto, para determinar el límite previsto en el apartado 2 del artículo 23 se tendrán en cuenta los costes incurridos por la entidad transmitente M en la creación de los intangibles transferidos, siempre que se cumplan el resto de requisitos necesarios para aplicar la mencionada reducción.
Adicionalmente, tratándose de activos intangibles generados por la entidad S con posterioridad a la reorganización planteada, en la medida en que se produzcan en el marco de una actividad innovadora que tiene por objeto incorporar nuevas características a los productos que los diferencien en el mercado, los ingresos derivados de la cesión del derecho a la explotación dichos activos podrán reducirse en un 50%, tal y como establece el artículo 23 del TRLIS, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en dicho precepto, en particular, siempre y cuando la cesión pueda calificarse como un arrendamiento operativo.
No obstante lo anterior, respecto de aquellos intangibles generados en sede de la propia entidad M, con carácter previo a la operación de reestructuración planteada, que se transmiten a la entidad S y que, posteriormente, son objeto de cesión a favor de M, no procederá la aplicación del artículo 23 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 23, 83, 90.2 y 96.2