La deducción por inversión en vivienda habitual de 2006 es practicable sobre ambas viviendas (actual y futura) aunque ninguna alcance el mínimo de 9.015,18 euros anuales, pero el derecho a la deducción por la futura vivienda en construcción queda supeditado a que las cantidades invertidas en ella superen las ya invertidas en la anterior vivienda (art. 69.1.2º TRLIRPF); respecto a la exención por ganancia patrimonial con reinversión, la base de deducción de la nueva habitual se minora por el importe de ganancia exenta generada en la venta anterior; la deducción podrá practicarse a partir de cualquier cuantía de inversión en la nueva vivienda, siempre que se cumplan los requisitos de limitación patrimonial mencionados.
Hechos
El consultante en el proceso de cambio de vivienda habitual destina, durante 2006, fondos propios a cubrir pagos por la construcción de su futura vivienda habitual además de amortizar el préstamo con el que cubrió la adquisición de la actual. Ésta la venderá, habiendo transcurrido más de tres años como residencia habitual, poco antes de que le sea entregada la nueva, hecho previsto para finales de 2007. Parte del importe que obtenga en su venta lo destinará a reponer el saldo de una determinada cuenta bancaria de la cual está disponiendo para adquirir la nueva.
Cuestión planteada
1. Posibilidad de practicar por el ejercicio 2006 la deducción por las cantidades invertidas en ambas viviendas, al no alcanzar ninguna de éstas la cifra de 9.015,18 euros anuales.
2. Posibilidad de acogerse a la exención de la ganancia patrimonial por reinversión respecto de las cantidades que, obtenidas en la venta, destine a reponer fondos ya invertidos en la adquisición de la nueva habitual.
3. A partir de que importe de inversión en la adquisición de la nueva vivienda puede practicar la deducción.
Contestación
1. Por lo que respecta a la primera de las cuestiones planteadas, deducción a practicar por las inversiones realizadas durante el ejercicio 2006, la presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en dicho ejercicio.
La deducción por inversión en vivienda habitual correspondiente a 2006 se recoge en los artículos 69.1 y 79 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, TRLIRPF (BOE de 10 de marzo), desarrollándose en los artículos 53 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, RIRPF (BOE de 4 de agosto), siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, “los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual”. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos, con una base máxima de deducción de 9.015,18 euros anuales.
De ello se desprende la necesidad de adquirir la vivienda. No obstante, la normativa permite practicar la deducción por las cantidades satisfechas antes de su adquisición cuando se trate de un proceso de construcción (artículo 54 del RIRPF) o que se depositen en cuentas vivienda (artículo 56).
En el presente caso, durante el año 2006 –y, previsiblemente, durante el 2007– concurren inversiones en la adquisición de la actual y en la construcción de la futura vivienda habitual, cabiendo, inicialmente, la posibilidad de practicar la deducción por las cantidades satisfechas por ambas. Ahora bien, el derecho a la deducción por la construcción de la futura habitual vendrá condicionada por las practicadas por anteriores viviendas de acuerdo con lo establecido en el párrafo primero del punto 2º del artículo 69.1 del TRLIRPF, el cual dispone:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión”.
Por tanto, respecto a la posible deducción a practicar por el ejercicio 2006 por las cantidades satisfechas por la citada construcción, el contribuyente habrá de observar lo dispuesto en el primer párrafo de dicho precepto, y siempre con el límite conjunto de los 9.015,18 euros anuales.
En los mismos términos cabe formular la contestación respecto de la deducción que, en su caso, pudiera practicar por las inversiones a realizar durante 2007. Ahora bien, la normativa vigente para dicho ejercicio viene establecida por lo dispuesto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), sin que su contenido afecte al fondo de lo consultado, salvo en la cuantificación de la base máxima de deducción que se cifra en 9.015 euros anuales (Artículo 68.1.1º).
2. En cuanto a la tributación de la ganancia patrimonial que, previsiblemente, se generará -a finales del 2007- en la venta de su actual vivienda habitual procede contestar conforme con la citada Ley 35/2006.
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual viene regulada, en desarrollo del artículo 38 de dicha Ley, en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el vigente Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, RIRPF (BOE de 4 de agosto), en los siguientes términos:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…)”.
En consecuencia, el contribuyente podrá exonerar el total de la ganancia patrimonial generada en la transmisión de su vivienda habitual siempre que reinvierta el total importe obtenido, en el plazo de los dos años anteriores o posteriores contados a partir de la fecha de transmisión, en la adquisición de su nueva vivienda habitual. De invertirse en construcción, la adquisición jurídica de la vivienda ha de producirse dentro de ese mismo plazo.
En el presente caso, de adquirir la nueva a los pocos días de transmitir la precedente -ambos hechos previstos para finales de 2007-, podrá acogerse a la exención por reinversión en función del importe que del total obtenido destine a satisfacer el precio pendiente de pago de la nueva vivienda. De destinar parte de dicho importe a reponer ahorros previamente invertidos en la adquisición de la nueva habitual, éste no tendrá la condición de importe reinvertido, por lo cual la ganancia patrimonial generada quedará sujeta y no exenta de tributación en la misma proporción que el citado importe represente sobre el total obtenido.
3. En cuanto al derecho a deducir por las cantidades satisfechas por la adquisición de la nueva habitual, una vez transmitida la actual, el consultante habrá de observar lo dispuesto en el punto 2º del artículo 68.1 de la LIRPF cuyo contenido es idéntico al establecido en el trascrito punto 2º del artículo 69.1 del TRLIRPF, vigente para 2006.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 38, 68-1-2º; RIRPF RD 1775/2004 Art. 39-2; TRLIRPF RDLg 3/2004, Art. 69-1-2º