El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 94 TRLIS) aplica a la operación solo si concurren cumulativamente: (i) la entidad receptora resida en territorio español o tenga EP en él afectado a los bienes aportados; (ii) el aportante participe al menos el 5% en fondos propios post-aportación; (iii) si se aportan acciones/participaciones, además de los anteriores, que la participada sea residente español, no sea AIE/UTE/cartera, que represente mínimo 5% de fondos propios y se haya poseído ininterrumpidamente durante el año anterior; (iv) si se aportan otros activos, que estén afectos a actividades económicas contabilizadas conforme al Código de Comercio. La opción de acogimiento requiere cumplimiento simultáneo de estos requisitos.
Hechos
Un grupo familiar formado por cuatro hermanos y la madre de ellos, ostenta la práctica totalidad del capital social de la entidad H, entidad holding cuyos activos más relevantes son la participación social en las entidades A y B. Los hijos ostentan una participación respectiva de 15,2485% y 27,5464% cada uno de los otros tres hermanos. La madre ostenta una participación minoritaria en la entidad, así como el usufructo de otra participación también minoritaria en la entidad, mientras que tres de los cuatro hijos ostentan la nuda propiedad de dichas acciones (un 0,7035% cada uno de ellos). No obstante, la madre pretende donar las participaciones que posee a sus cuatro hijos, donación que tendría derecho a la bonificación del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La sociedad A gestiona y ostenta participaciones en varias entidades, entre ellas el 50,77% del capital de P, entidad cabecera de un grupo empresarial dedicado a la actividad de fabricación y comercialización de productos de perfumería, jabonería, cosmética, etc. A participa también en el 49,99% de M (cuya actividad es la fabricación y comercialización de productos químicos, biológicos y naturales, de especialidades y productos farmacéuticos, dermatológicos, de higiene, perfumería, cosméticos, etc) y el 64% de N (cuya actividad es la fabricación y comercialización de encendedores, y de productos de consumo varios).
Por su parte, B es una entidad eminentemente inmobiliaria, que posee varios inmuebles repartidos por el mundo, disponiendo de medios materiales y personales para su gestión.
Se pretende realizar una operación de reestructuración, por la que cada uno de los cuatro hermanos aportara a su respectiva entidad holding la participación que ostenta en la entidad H, creando cuatro sociedades holding al efecto.
Con esta operación se pretende centralizar y racionalizar la gestión del grupo (permitiendo que cada hijo gestione con independencia su patrimonio, si bien se centraliza la planificación y la toma de decisiones creando un centro de decisión estable e independiente), planificar el relevo generacional, optimizar los recursos financieros (facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones a través de las nuevas sociedades holding individuales da cada hermano) y ordenación de la estructura personal de los aportantes de cara a estructurar racionalmente futuras inversiones.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se puede acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una o varias entidades residentes en territorio español a las que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos antes comentados y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En la medida en que las aportaciones planteadas cumplieran los requisitos mencionados anteriormente, podrán acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las aportaciones a las sociedades holdings individuales proyectadas tienen como finalidad centralizar y racionalizar la gestión del grupo (permitiendo que cada hijo gestiones con independencia su patrimonio, si bien se centraliza la planificación y la toma de decisiones creando un centro de decisión estable e independiente), planificar el relevo generacional, optimizar los recursos financieros (facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones a través de las nuevas sociedades holding individuales da cada hermano) y ordenación de la estructura personal de los aportantes de cara a estructurar racionalmente futuras inversiones. El conjunto de todos estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94